דיני מיסים

מרצה: ד"ר גדעון קלוגמן, עו"ד.

דיני מיסים

 

*.מה הם המקורות העיקריים של הכנסות המדינה?

1. הכנסות שאינן רגילות:

א. תמיכות וקנסות

2. הכנסות רגילות :

א. "משק פרטי"

ב. הכנסות בכפיה כגוף ציבורי

 

*. מה הן הדרכים בהן יכולה המדינה לקבל הכנסות אלה?

1. בכסף

2. "בעין"

3.בשירות

 

פרשת תרומה: "ויעל המלך שלמה מס מכל ישראל ויהי המס שלושים אלף איש..."

 

*. הגדרת המונח מס:

תשלום המוטל דרך כפיה ע"י רשות ציבורית באין כנגדו שום תמורה ישירה הניתנת מידי הרשות למשלם המס.

 

*.מהי מטרת המיסוי?

1. מימון פעולות הממשלה

2. השגת יעדים כלכליים וחברתיים

ישנה מחלוקת בספרות האם התכלית השנייה היא מטרה או תוצאה?

 

מטרות הטלת המס:

• המטרה הראשית היא מימון קופת המדינה, לה שי שתי תוצאות:

  • התוצאה הראשונה – חברתית:

    • כללי: חלוקה מחדש של העוגה הלאומית

    • ספציפי: מיסוי התא המשפחתי

       

  • התוצאה השנייה- כלכלית:

    • כללי: עקרון איזון התקציב

    • ספציפי: עידוד מגזר/אזור/ פעילות ייחודית. (לדוג' אילת)

       

עקרון איזון התקציב – הממשלה מחליטה על הפחתת מס כאמצעי להגדלת ההכנסה הפנויה, ובכך היא מגדילה את הייצור (הגדלת הייצור מחייבת גם הגדלת נפח הכסף) ואז ישנה הגדלה של התוצר. (המס כבלם זעזועים טבוע- כשיש ירידה בתוצר מונע ירידה חריפה מדי בהכנסה הפנויה).

מהו מס נכון? מה נכון בנוי משלושה פרמטרים: צודק, וודאי ויעיל

• מהו מס צודק?

  • צדק אופקי = נטל מס זהה

  • צדק אנכי = נטל מס שונה

    (מע"מ אינו מס צודק).

• וודאות:

  • וודאות = הבטחת יציבות כלכלית. (האם פרמטר זה משליך על אופן פרשנות דיני המס?)

• יעילות:

  • יעילות= מקסימום גביית מס במינימום הוצאות.

מה היה המס היעיל ביותר ? מס בולים.

 

סווג תשלומי חובה:

• מס- תשלום חובה שבמסגרתו אין כל קשר בין התשלום לתמורה שמקבל המשלם.

• אגרה – תשלום כנגד תמורה שאינה שקולה כלכלית.

• מחיר – כנגד התמורה הכלכלית המדוייקת.

• ישנם עוד תשלומי חובה כמו: דמי השתתפות והיטלים – ישנם קווי דמיון למס ולאגרה.

 

היטל: מוטל בכפייה מוחלטת ובכך דומה למס, לעיתיים אין זיקה בדומה למס, לעיתים יש זיקה לשירות בדומה לאגרה.

 

סוגי מיסים:

• מס ישיר- מס השואף להגיע לנטו.

• מס עקיף – מס על מחזור.

מאפיין יכולת הגלגול ובקיעיו – את המס העקיף ניתן לגלגל על אדם אחר (לדוג' אני מבקש מאדם שיוסיף לי את המע"מ).

"מבצע חודש ללא מע"מ" – זה אומר שהחנויות אינן מצלחות לגלגל את המע"מ על הלקוח ולכן הם מורידם את המחיר אך עדיין את משלמים מע"מ על המחיר הנמוך.

 

א. מס פרופורציונאלי: כולם משלמים את אותה דרגת מס. לדוג' 20% מכל משכורת.

ב. מס פרוגרסיבי: משלמים על כל פלח הכנסה יותר גבוה אחוז מס יותר גבוה (נהוג בארץ). לדוג אם אתה מרוויח 5000 אז ייקחו לך עליהם 10% ואז תרוויח עוד 5000 אז ייקחו לך עליהם 20% וכו'

ג. מס רגרסיבי: משלמים על כל פלח הכנסה יותר גבוה אחוז מס יותר נמוך. לדוג ביטוח לאומי.

 

*. יתרונות וחסרונות של השיטות:

• יתרונות השיטה הפרוגרסיבית:

  • עקרון הצדק הסוציאלי- מי שמרוויח יותר נושא בנטל מיסוי כבד יותר.

  • ההנחה היא: מי שמרוויח יותר(השכבה העליונה) מוציא על מותרות בעוד מי שמרוויח פחות(השכבה התחתונה) מוציא על מוצרים חיוניים.

• חסרונות השיטה הפרוגרסיבית:

  • חוסר רצון לעבוד ולייצר בעיקר אצל מי שמצוי בשולי המס.

  • עידוד להגדלת הוצאות בלתי נחוצות - גורם להוציא הוצאות מיותרות בכדי להפחית את ההכנסה וכך חוסך את תשלום המס.

  • לא מעודד התפתחות מכיוון שלא משתלם להרוויח יותר כי המס גבוה יותר.

 

מפת המיסים העיקריים בישראל:

1. מסים ישירים על הכנסה

   1. מס הכנסה

   2. מס רווחי הון

מסגרת נורמטיבית ראשית – פקודת מס הכנסה [נוסח חדש].

1. מיסוי מקרקעין

   1. מס שבח מקרקעין - תאום של מס רווחי הון על מכירת מקרקעין שהערך שלהם עלה- חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה).

   2. מס רכישה – כשרוכשים נכס משלמים מס (על עצם אקט הרכישה) שהוא אחוז מערך הרכישה.(מס זה אין לו כל הצדקה למעט לגבות כסף לדעת המרצה)

   3. מס רכוש ז"ל (בע"מ) – היה קיים שנים רבות בארץ הוא הוטל על כל סוג של רכוש, בשלב מסוים הוא עבר להיות מוטל רק על קרקע (קרקע שעוד לא בנו עליה) מס זה הוא היה מאוד בעייתי, מכיוון שנצברו חובות על הקרקע יותר משווי הקרקע.

מסגרת נורמטיבית ראשית – חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) – 1963.

 

מס עקיף – התוכנה החיצונית של המס העקיף היא כי ניתן לגלגל אותו לקונה. כלומר, מטילים אותו על המוצר, זהו המע"מ.

מס ישיר אנו מחילים רק על ההכנסה לאחר נטו לאחר הוצאות, המס העקיף הוא על המחזור כולו.

1. מס ערך מוסף (מע"מ) – מוטל על כל ערך של יחידיה כלכלית בארץ , בנוסף הוא מוטל על כל טובין שמיובאים לארץ. מסגרת נורמטיבית ראשית: חוק מס ערך מוסף – 1975.

    

   דוגמא: מפעל המייבא חומרי גלם ב 1,000 ₪ ואז הוא משלם על חומרי הגלם בנמל 15.5%. (150 ₪ מע"מ) המפעל לוקח את מוצרי הגלם ומייצר איזה שהוא מוצר נניח ב 2,000 ₪ , הוא מוכר את המוצר בכדי לגלגל את המע"מ על הצרכן ב 2,300 ₪. ומוציא חשבונית על 2,300 ₪.

   מגיע סוף החודש , המס מוטל על המחזור. הערך המוסף של המוצר פחות התשומות של המוצר. (מס תשומות = אותו מע"מ המשולם עבור הרכישות שאנו מבצעים)

   אחד הדברים היעילים יש למע"מ הוא שצריך להגיש דו"ח כל חודש ואם לא זה עבירה פלילית.

   המפעל עשה עסקה אחת של 2,500 ₪ ויש לו הוצאות של 500 ₪ (הוצאות כמו חשמל,מים, עו"ד וכו').

    

   מס קניה-מס על היבוא ,ועל המוצרים שמיוצרים בארץ.

   המסגרת הנורמטיבית ראשית: חוק מס קניה- 1952

    

    

   מכס – מס על יבואן של טובין לישראל. מסגרת נורמטיבית ראשית: פקודת המכס.

   כיום יש הסכמי סחר חופשי שבמסגרתם פועלים שני הצדדים להסכם להפחית את המכסה. (ההסכם הבולט שנעשה הוא האיחוד האירופי)

   יש היום צו שנקרא "צו תעריף המכס וה טורים" – והוא מפרט את שיעור המכס שמוטל ואת שיעור מס הקנייה.

    

   מה שעשתה המדינה הוא כך- היא הורידה את המכס אך יש בעצם את מס הקנייה שנכנס בדלת האחורית. ארה"ב טענה שישראל התחייבה להוריד את המס ולכן יש לבטל את מס הקניה על היבוא, ישראל טענה שמס הקניה הוא על הקנייה ולא על היבוא.

    

2. מיסוי עירוני על מקרקעין:

• היטל השבחה – היטל השבחה מוטל בעל הקרקע. כלומר על השבחת מקרקעין שכתוצאה מכך עלה מחיר הקרקע.

  אתה צריך לשלם את היטל ההשבחה ביום שאתה ממש את ההשבחה. (מוכר , בונה וכו')

מסגרת נורמטיבית ראשית: התוספת השלישית לחוק תכנון ובניה – 1965.

• ארנונה – מסגרת נורמטיבית: צווים מקומיים מכוח הסמכה בחקיקה ראשית

• היטלים – מסגרת נורמטיבית: חוקי עזק מכוח הסמכה בחקיקה ראשית.

 

 

מסגרת ובחינה חקיקתית של דיני המיסים

העיקרון נקבע בפס"ד קניאל, לחוקי המס אין משפט חוקתי משלהם. הכלל אשר חל על כל כללי החקיקה חל גם על דיני המיסים.

יש שני הבייטים לבחינה החוקתית:

1. היבט פורמאלי- האם המס מוטל ע"פ אמות מידה חוקתיות? (ע"פ חוק)

2. היבט מהותי - האם תוכן המס תואם את אמות המידה החוקתיות? (השר אישר וכו')

 

סעיפי הסמכות המרכזיים:

1. חוק יסוד: משק המדינה קובע בסעיף 1(א) - מיסים, מלווה חובה ותשלומי חובה אחרים לא יוטלו אלא על פי חוק. לא ניתן להטיל מס במובנו הרחב אלא אם הוא בחוק או על פי חוק.

   סעיף 1(ב) קובע ששיעורי מס שנקבעו בחקיקת משנה חייבים באישור ועדת הכספים – פיקוח פרלמנטארי על שיעורי המס. חשוב לשים לב גם שמס מייצג סכסוך שלטוני מנהלי, לעומת זאת, מחיר חוזי מייצג סכסוך אזרחי. אם המדינה מטילה מס ורוצים לתבוע, פונים לבית משפט מנהלי. מעבר לזה למיסים יש זכות קדימה בפירוק ופשיטת רגל. אך אם החוב למדינה הוא חוב חוזי המדינה הופכת להיות נושה ככל הנושים – במחיר אין לה קדימות.

2. ס' 245 לפקודת מס הכנסה – נציב מס הכנסה לא יכול להחליט שהוא נותן הקלות אלא ע"פ חוק.

3. פקודת העיריות – בעיקר סעיף 250 שאומר כי מועצה רשאית להתקין חוקי עזר שיעזרו להם בביצוע תפקיד. (זהו בעצם הסעיף שמסמיך אותם להטיל מס וכו').

4. חוק יסודות התקציב – הוא קובע שלגבי אגרות שמשתלמות לתאגידים מסוימים – שינוי השיעורים בהם תלוי באישורו של שר האוצר ואותו דבר לגבי מיסים – שר הפנים באישור שר האוצר.

   1. סעיף 5 (ד)– הוצאה מותנית בהכנסה- מותר להוציא הוצאה פלונית אם תהיה הכנסה מדהימה שתוכל לממן זאת, אך ההכנסה הזאת לא יכולה לבוא מאגרות (אפשר ממע"מ אפשר ממס הכנסה אך לא מאגרה).

   2. סעיף (ב)(2) – מה יצורף לחוק – תחזית של סכומים שלא יגבו בשל הטבות מיסים – הטבות מיסים מוגדר כפטורים , הקלות, אגרות או הנחות ממיסים המשתלמים לאוצר המדינה.

 

(פה אנו מדלגים על הנושא לטובת התרגול – פרשנות, הגדרת הכנסה וכו')

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

הגדרת הכנסה

נושאי הדיון :

• הגדרות כלכליות

• הגדרה חשבונאית

• הגדרה משפטית

 

הגדרות כלכליות, ישנם 3 שיטות:

1. שיטת תזרים השירותיים

   • הוצאות לצריכה שוטפת

   • ערך כספי של הכנסה זקופה – שווי הכנסה שיש לאדם מהרכוש שלו.

   • שווי העבודה שהושקעה ע"י הנישום לטובת עצמו – לפי הגישה הזאת סכומי כסף שאדם חוסך אינם נכנסים להגדרה.

      

2. שיטת התוספת או הצמיחה הכלכלית

   • מדידת הקבלה או הצבירה של כוח כלכלי בתקופה נתונה, ללא קשר לאופן הפקת כוח כלכלי זה – פה נכלל גם רווחי הון, מתנות, ירושות והכנסה זקופה. אין חשיבות מה אדם עושה עם ההכנסה.

      

3. שיטת התקבול החוזר והנשנה

   • צבירה של תקבולים חוזרים ונשנים, הכנסות חד פעמיות לא תיכללנה – פה ייכלל משכורת, דמי שכירות, תמלוגים, דיבידנדים וכו' . הכנסות כמו מתנות וירושות לא יכללו.

 

 

 

 

הכנסה זקופה היא הכנסה רעיונית - שכיר שמקבל הטבה (שווה כסף( נזקפת לו הכנסהרעיונית

עליה משלם מס הכנסה וביטוח לאומי לדוגמא: שווי רכב, שווי מתנותוכו'.

• הכנסה זקופה – דוגמא:

  • א' בעלים של דירה אותה הוא משכיר ב 5000 $ לשנה, מתגורר בדירה שכורה בעלות של 5000 $ לשנה.

  • ב' גר בדירה בבעלותו, שניתן להשכירה בסכום של 5000 $ לשנה.

• אפליות הנובעות מאי הכרה בהכנסה זקופה

המס שקרוב להכנסה זקופה הוא "מס רכוש" שהיה קיים בעבר.

 

 

ההגדרה החשבונאית:

• אלמנט המימוש – הכנסה צריכה לנבוע מעסקה , מכר או מתן שירותיים

• התאמת תוצאות להכנסות

   

ההגדרה המשפטית:

• שילוב של שיטת הצמיחה הכלכלית ושיטת התקבול החוזר והנשנה

• שימוש באלמנט המימוש מההגדרה החשבונאית

 

 

דוקטרינת המקור:

מה שאין לו מקור (סטטוטורי) אינו בגדר הכנסה חייבת

 

ס' 1 פקודת מס הכנסה [נוסח חדש] 1961:

"הכנסה" - סך כל הכנסתו של אדם מן המקורות המפורשים בסעיפים 2 ו-3, בצירוף סכומים שנקבע לגביהם בכל דין שדינם כהכנסה לענין פקודה זו;

 

 

מקורות הכנסה:

2.מס הכנסה יהא משתלם, בכפוף להוראות פקודה זו, לכל שנת מס, בשיעורים המפורטים להלן, על הכנסתו של אדם תושב ישראל שהופקה או שנצמחה בישראל או מחוץ לישראל ועל הכנסתו של אדם תושב חוץ שהופקה או שנצמחה בישראל, ממקורות אלה:

 

ישנם 3 תנאים:

1. הכנסה צריכה לנבוע ממקור סטטוטורי

2. ההכנסה מהמקור תהיה הכנסה פירותית

3. הכנסה ממומשת – אפקט המימוש

 

הצורך בהקשר מסחרי בפוטנציאל למחזוריות ובכך שיש תמורה לתקבול

 

פרסים:

פס"ד מזל טוב נ' פשמ"ג - סוכנות לממכר כרטיסי הגרלה של מפעל הפיס. לפי החוזה שלה היא הייתה חייבת לרכוש מידי חודש 1000 כרטיסים בלי יכולת להחזיר אם לא מכרה את כולם. אחד מהכרטיסים שקנתה ולא מכרה ללקוח וגם לא יכלה להחזיר זכה בפיס. דובר על הימים של לפני 2א רבתי שדן בפרסים והגרלות, ביהמ"ש קובע שהפרס חייב במס כי זה חלק אינטגראלי ממהלך עסקיה (למרות שבעיקרון זכיות היו פטורות ממס).

 

פס"ד משולם - דן בשאלה האם אדריכל שקיבל פרס צריך לשלם עליו מס כי מדובר בחלק אינטגרלי ממשלח ידו, חלק מעבודתו של אדריכל הוא להשתתף בתחרויות ובכל תחרות ניתן לזכות בפרסים. באותו זמן לא היה את ס' 2(2), כיום יש לבדוק אם זה נכנס בגדר ס'2(1) ורק אם לא נכנס - נעבור ל2(2). ביהמ"ש קובע שני מבחנים על פיהם הוא מכריע אם יש לשלם מס:

1. מבחן התמורה - האדריכל נותן תמורה לתקבול שהוא מקבל. התמורה שהוא מקבל היא תכנית. הוא מעביר את הזכויות על התכנית שהוא תכנן.
2. מבחן המסחריות - מדובר בתקבול שהוא חלק אינטגראלי ממהלך העסקים הרגיל של האדריכל. תקבול שצבוע בצבע מסחרי.

לכן בית המשפט קבע כי גם הוא חייב.

 

*. המסקנה היא שכל השתתפות שאין בה אלמנט מסחרי, כמו פיס וטוטו אינה קשורה במקור.

 

השתכרות או רווח מהימורים מהגרלות או מפרסים [תיקון התשס"ג (מס' 2)]

"2א.(א)השתכרות או רווח של אדם תושב ישראל, שהופקו או שנצמחו בישראל או מחוץ לישראל, וכן השתכרות או רווח של אדם תושב חוץ, שהופקו או שנצמחו בישראל, שמקורם בהימורים, בהגרלות או בפעילות נושאת פרסים, יובאו בחשבון בקביעת רווחיו או הכנסתו ויראו אותם לענין פקודה זו כהכנסה, למעט לענין קיזוז הפסדים..."

 

 

תשלומים בגין עיסוק בלתי מוסרי או בלתי חוקי:

פס"ד וסרמן נ' פ.ש – זונה שנתנה שירות... חייבת במס למרות שזוהי הכנסה לא חוקית.

 

 

 

 

שוחד:

פס"ד פרומקין נ' פ.ש. חיפה - אחת הטענות שלו היא שהוא כמו פס"ד רופא. פרומקין נתן פטורים למועמדים לשירות בטחון בתמורה לאגרטלים.. שם קובעים שהוא לא כמו רופא – התמורה שהוא קיבל היא תמורת השימוש שלו ביכולת שלו בתור רופא והוא חייב במס משום שהוא סיפק שירות.

הדגש הוא על מבחן פונטציאל ההשתכרות.

 

לעומת שי מלקוח לחגים שהוא במישור הרגשי ללא תמורה

 

פס"ד רופא נ' פ.ש. רחובות - קיבל ארגז פירות וירקות לחגים – למעשה יש פה התעשרות. לא מיסו אותו. נפסק שמתנות אלו ניתנו ללא תמורה כל שהיא מצד הרופא ללא ציפייה לקבלת הכנסה ולכן זה לא נחשב כהכנסה משום שאין מקור.

 

שכר מנהל עיזבון שקיבל על עצמו את התפקיד באופן פרטי:

פס"ד ברזל נ' פ.ש. - ברזל היה מנהל עיזבון. הוא לא עובד כמנהל עיזבון, אין לו כישורים הוא לא ציפה והוא אפילו לא ביקש שכר טרחה. הוא טוען שהדבר כאילו נפל עליו משמיים, הוא לא עשה כלום, הוא לא יעשה זאת שוב, הוא לא דרש כסף וכד'. ביהמ"ש מתרחק ומותח את הגדרת המקור: תמורה עבור שימוש באמצעי יצור, הוא מילא תפקיד והוא בא על שכרו. לברזל יש אמצעי יצור והוא ההון האנושי שלו. הוא מילא תפקיד ובא על שכרו. לא משנה אם רצית להפיק רווחים, מילאת תפקיד שהביא לידי ביטוי את הכישורים שלך – באת על שכרך – זהו מקור. לכן זו הכנסה. זו הגדרה רחבה יותר מהגדרת המקור, אך היא יותר נכונה בכלכלה המודרנית.

 

עם זאת טובת הנאה במסגרת משפחתית אינן נובעות ממקור ההכנסה

 

פס"ד סלפותי נ' פ.ש. - מדובר באב שהיה לו עסק והבן שלו עבד אצלו, הבן אמנם דיווח על ההכנסה שקיבל ממנו אך פקיד השומה טוען שיש לו הכנסה רעיונית – הוא קיבל כל מיני דברים ולא רק כסף. הפקיד סבר שיש לדווח גם על ההכנסה שיש לו מכך שהאב משלם על הדיור על החינוך (האב=המעביד), האם הוא קיבל את טובות ההנאה כבן או כעובד?

אם הוא מקבל הטבות ממקום העבודה שלו, ברור שזה הכנסה. השאלה הייתה האם מה שנתן האב הוא נתן בכובעו כאב או כמעביד. צריך לזהות למה קיבלת את מה שקיבלת.בהמ"ש קובע חזקה שהוא קיבל את טובות ההנאה כעובד, עליו הנטל להוכיח שהוא קיבל את הטובות כבן. סלפיתי הרים את הנטל, בעדה הבדואית מקובל שהאב משלם על הכל.

 

עיסוק מסחרי – אפילו חד פעמי – יוצר מקור הכנסה

 

פס"ד ברנשטיין נ' פ.ש. - עובד בנק שעשה עסקת נדל"ן בין קונה ומוכר. ביהמ"ש קובע שהתיווך במקרקעין החד פעמי הזה חייב במס, כי יש לו פוטנציאל להפיק הכנסות חוזרות ונשנות.

 

פיצוי מיוחד לתובע ייצוגי –

פס"ד קרן נ' פשג"ד - תביעה ייצוגית ופיצוי עודף למי שהגיש את התביעה הייצוגית. גם כאן ביהמ"ש מתמקד בתמורה עבור המאמץ שהשקיע התובע, ולכן ביהמ"ש רואה בזה הכנסה (לפי תורת המקור הקלאסית מי שמגיש תביעה ייצוגית באופן חד פעמי – לא רואים בזה הכנסה, ולמרות זאת ביהמ"ש כאמור ראה זאת כהכנסה).

 

 

 

הגדרת הכנסה לעניין ס' 2 לפקודה: האבחנה בין קרן לפירות

ישנם 3 סוגי הכנסות שיכולים להיחשב להכנסה כפופה למס

 

• הכנסה פירותית:

  • מיגיעה אישית –

  • מהכנסה על הון –

• רווח הון :

מבחני עזר לאבחנה:

1. תקבול בעל אופי מחזורי –

2. הון חוזר –

3. מכירת מלאי

4. תשואה להון –

5. פיצויים על פגיעה ב "עץ" או על כריתתו

 

הדיון אם מדובר בהכנסה פירות או ברווח הון נעשה בד"כ במישור ס' 2(1)

שני התחומים השכיחים לדיון זה הם עסקאות נדל"ן ועסקאות בני"ע

 

פס"ד שור נ' פשג"ד – קבלן רכש בשותפות מגרשים לצורך בניה כקבלן רגיל. השותפות התפרקה לפני הבניה והמגרשים נמכרו ברווח ניכר.

נקבע שמדובר במלאי ובהון חוזר ועל כן בהנסה פירותית מהעסק.

העובדה שמדובר בצורת עיסוק שונה מהרגיל (לא קבלנות ביצוע) אינה מצדיקה פיצול מהעסק

 

העובדה שמלאי נמכר שלא ע"פ התוכנית המקורית.

 

 

המשך הכנסה...

 

ע"א 9187/06 מגיד נ' פ.ש פתח תקווה – המערער עבד כמנהל מחלקת השקעות באררט חברה לביטוח בשנים 1992-1994.

בשנת 1997, הועמד המערער לדין פלילי (ת.פ. (ת"א) 2592/97 והורשע ב- 58 עבירות של השפעה בדרכי תרמית על תנודות השער של ניירות, ב- 10 עבירות של רישום כוזב במסמכי תאגיד, בעבירות של מרמה והפרת אמונים בתאגיד וקבלת דבר במרמה בנסיבות מחמירות (הכרעת הדין וגזר הדין- מש/1). בית המשפט שם קבע, כי המערער הפיק מפעילותו בניירות ערך הכנסה בגובה של 1.8 מיליון ₪. בעקבות כך הוציא המשיב למערער שומה המגדירה את הכנסתו מהפעילות בניירות ערך כהכנסה מעסק או משלח יד כהגדרתם בסעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: "הפקודה"). לחילופין סווגה ההכנסה כהכנסה מהשתכרות או רווח כהגדרתם בסעיף 2(2) לפקודה ולחילופי חילופין כהשתכרות1או רווח מכל מקור אחר כהגדרתם בסעיף 2(10) לפקודה (כמפורט בהודעה המפרטת את נימוקי השומה).

מאוחר להוצאת השומה וקודם למועד ההוכחות, לאחר שהציג המערער מסמכים בפני פקיד השומה, הסכים המשיב לקבוע את הכנסת המערער לשנת המס 1993 על סך של 1,442,000 ₪ (סעיף 4 לסיכומי המשיב ועמ' 1 סיפא לסיכומי המערער).

בית המשפט - הערעור מתקבל בחלקו כאמור. הכנסתו של המערער מעסק או משלח יד לשנת 1993 היא 1,442,000 ₪. ההוצאות אשר יש להתיר בניכוי: רכישת הדירה 482,154 ₪. הוצאות בגין קניה ורכישה של ניירות ערך 120,000 ₪.

קיימת חפיפה נכבדת בין המבחנים לאבחנה בין הון ופירות ובין המבחנים לקביעת קיומו של עסק (עניין מגיד)

 

עסק ומשלח-יד

"(1) השתכרות או ריווח מכל עסק או משלח-יד שעסקו בו תקופת זמן כלשהי, או מעיסקה או מעסק אקראי בעלי אופי מסחרי".

 

פס"ד ברשף אילת – בשנת 1998, לאחר כ-30 שנה בהן הפעילו המערער ובנו את התחנה, הם התקשרו באמצעות ברשף בחוזה שכירות עם חברת דלק, לפיו תימסר לחברת דלק החזקה הבלעדית במקרקעי התחנה, על הזכויות הנלוות לכך (להלן: החוזה). במסגרת החוזה הוסכם כי חברת דלק תפעיל את התחנה על פי שיקול דעתה ועל אחריותה המלאה, לרבות אחריות על נזקים שעלולים להיגרם לכל אדם או לרכוש בשטח התחנה, ונקבע כי היא רשאית להשכיר את המקום לצד ג' תמורת קבלת דמי שכירות. המערערים מצידם התחייבו, בין היתר: לא להתערב בניהול התחנה; לא להפריע להפעלתה השוטפת; לא לקיים פעילות המפריעה או מתחרה בחברת דלק; למסור לחברת דלק את רשימת לקוחות החוץ של התחנה ולחדול מכל קשר עסקי עמם, תוך הסבת זכויותיהם, אם יש כאלה, לחברת דלק. בתמורה הוסכם כי ברשף תקבל מידי חודש סכום של 44,000 $ ללא קשר להיקף המכירות או ההוצאות של התחנה ולמספר לקוחותיה. על פי החוזה, תקופת השכירות עמדה על תשע שנים, כאשר לברשף נשמרה הזכות להפסיקה בתום כל שלוש שנות שכירות.

בהתאם לזכויות שהוקנו לחברת דלק מכוח החוזה, היא פיטרה את כל עובדי התחנה והעבירה את מושכות הניהול של התחנה לידי חברת ש.א.ש ביטחון ימי (קרל זינגר) 1972 בע"מ, עימה התקשרה בהסכם. למערער ולבנו לא ניתן תפקיד בתחנה, ולמעשה, הם נעדרו כל קשר עסקי איתה. כך באשר לקבלת עובדים ולקביעת תנאי העסקתם; להזמנת ציוד ומלאי; לטיפול בבלאי המכונות; לשווק התחנה ועוד.

3.בשנים 1999-2000, הן השנים הרלוונטיות לערעור, קיבלה ברשף סכום של 44,000 $ מידי חודש מחברת דלק, כאמור בחוזה. הגם כי בשנים אלו משכו המערער ובנו משכורות מברשף - המערער סכום של 3,401,875 ש"ח ובנו סכום של 715,000 ש"ח - סרב המשיב לנכותן מהכנסתה החייבת של ברשף, משנמצא כי לא בוצעה על ידם כל עבודה המצדיקה משיכת משכורות כאמור. הוצאות אחרות הותרו בניכוי, ויתרת הכנסתה החייבת של ברשף נזקפה לחובתו של המערער מכוח היותו "נישום", כאמור בסעיף 64א לפקודה.

 

כניסת מקרה ספציפי לגדר ס' 2(1) "בהתאם לקונטקסט ובהתחשב בנסיבות החקיקתית הרלוונטית" ("סיווג תכליתי") (עניין ברשף)

 

שיטת הבחינה בדבר קיומו של "עסק" עפ"י פס"ד בעניין אלמור.

החשוב ביותר הוא לראות את המכלול

המבחנים הספציפיים כוללים:

 

בפס"ד אלמור - היה אוסף של אנשים פרטיים שמחזיקים קרקעות ומוכרים 11 דונם, השאלה האם הרווח ממכירת המגרשים היא הכנסה מעסק או רווח הון. מה שהכריע זה מבחן הגג של נסיבות העניין. 11 הדונם הללו נמכרו ביחידות של דונם, וזה היה חלק מ-227 דונם שהיה שם, וביהמ"ש אומר שלא מדובר במכירה של איש פרטי שמחזיק בקרקע. היה כאן ארגון שלם של פעילות של שליטה ופיקוח.

ההכרעה האם גוף הוא עסק היא פונקציה של היקף העסקה (בין היתר, אחד מהמבחנים), היקף, כמות הנכסים, מקורות המימון. הכמות הופכת לפעמים לאיכות כלומר מכירה של כמות גדולה של אדמות יכולה להפוך לעסק למכירת אדמות.

 

1. להשלים... מהאתר

2. כיצד משפיע אופי הנכס על הקביעה האם מדובר בעסקה הונית או פירותית? מבחן טיב הנכס הוא כמבחן תשתית – המבחן אינו עומד בפני עצמו, אלא הוא משליך על שאר המבחנים.

3. הגדרת מבחן "היקף העסקה" לצורך הקביעה האם מדובר בעסקה הונית או פירותית – האם המבחן אובייקטיבי או סובייקטיבי ? באלמור הוא נוטה להגיד כי המבחן הוא אובייקטיבי.

   כיצד מתייחסים המבחנים למבחן?

4. מבחן הנסיבות המיוחדות של העסקה והשפעתו על התוצאה הסופית של המבחן – מבחן הגג – למבחן הזה יש כוח להפוך את הקערה על פיה.

5. הגדרת מבחן ארגון הפעילות ופעילות אקטיבית – אילו צעדים מצביעים על ארגון הפעילות (בניירות ערך המבחן לא רלבנטי).

6. הגדרת מבחן הבקיאות והמומחיות, מה היקף ומה תוצאת תחולתו. האם ניתן לזקוף לנישום את בקיאותו ומומחיותו של שלוחו? מצד אחד, קשה ליישם זאת מכיוון שההקרבה תביא להבחנה לא מדויקת. מצד שני, פסקי דין רבים אומרים שאין בעיה. (לכאן ולכאן).

7. הגדרת מבחן משך ההחזקה ויחסי הגומלין בינו לבין אופי הנכס- באלמור נאמר כי החזקה בנכס מקרקעין למשך 8 שנים אינה בהכרח השקעה. לגבי ניירות ערך נאמר במזרחי כי המבחן הזה הולך ביחד עם טיב הנכס.

8. הגדרת מבחן התדירות העסקאות והדגמת תחולתו. היחס בין מבחן התדירות ומבחנים אחרים (טיב הנכס, תקופת ההחזקה, הבקיאות)

9. הגדרת מבחן המימון. תיחום השימוש במבחן המימון. ישנה הבחנה בין צורות מימון שונות: מימון לטווח קצר יש לו אופי פירותי, מימון ארוך מאפיין משהו הוני. (פס"ד פרומין - אם הכריחו לקחת הלוואה זה אינו מהווה אינדיקציה שזה פירותי)

10. הגדרת המבחן יעוד התמורה. מה המשמעות של יעוד התמורה לרכישת נכס מאותו סוג שנמכר. פס"ד בעניין תדמור – כל כספי המכירה הושקעו בנכס דומה ואמרו שם שזה מצביע על אופי הוני. (המרצה טוען שאפשר לטעון שזה להיפך)

11. הגדרת מבחן מטרת הרכישה ומטרת המכירה. הקושי הנובע מהיות הראיות הכרוכות במבחן, סובייקטיביות. יש מגמה בפסיקה שבמקרה של רכישה לא צפויה רואים זאת כהשקעה הונית.

12. הגדרת מבחן ההבשלה וההשבחה . היקף תחולת המבחן על נכסים מסוגים שונים.

ישנם עוד כמה מבחנים, אך הם שוליים :

1. הגדרת מבחן מטרת החברה ואופייה. תחולת המבחן משהתערער מעמדה של תורת ה "חריגה מסמכות".

2. משקלו של מבחן צורת הרישום במאזן.

3. כיצד יש להפעיל את מבחן היחס בין הקניות למכירות.

לסיכום: המבחנים העיקריים הם – טיב הנכס וההיקף הכספי.

 

מבחן מרכזי נוסף שהופעל בעיקר (אך לא רק) לגבי כספי עסק שהושקעו באופן זמני בנכסים צמודים.

הוא מבחן האינטגראליות – האם הקרן נותקה ממעגל העסקים של הנישום.

בפס"ד קופת עליה - ביהמ"ש העליון. אדם קנה אג"ח הגיע סוף השנה והוא לא מכר את האג"ח אבל על האג"ח הצטברו הפרשי הצמדה. הוא לא מימש את הרווח. פקיד השומה ביקש את תשלום המס על הפרשי ההצמדה שהצטברו על האג"ח. במה שונה עליית ערך של אג"ח בגלל אינפלציה מעליית ערך בניין כתוצאה מאינפלציה, מביקושים וכד'? ביהמ"ש העליון פוסק בסטייה מעקרון המימוש שהפרשי הצמדה יחויבו במס על בסיס הצטברות כלכלית- היג סיימונסית, גם אם הפרשי ההצמדה לא מומשו. כלומר הפרשי הצמדה שהצטברו על אג"ח יחויבו במס בסוף כל שנה על בסיס הצטברות כלכלית גם אם לא מומש האג"ח.

פס"ד קי.בי.עי – מדובר על חברה קבלנית שקיבלה סכומים מרוכשי דירות , כספים אלו נועדו לביצוע עבודות בנייה עתידיות, בינתיים ועד להשקעת הכספיים השקיעה החברה את הכספיים ברכישת אגרות חוב שהניבו לה ריבית . השאלה האם ההכנסה היא ע"פ ס' 2(1) או 2(4)? בית המשפט פסק שני מבחנים להבחנה הין הכנסה מעסק להכנסת ריבית פסיבית:

1. המבחן הראשון – מבחן האינטגראליות – האם ההשקעה היא חלק אינטגראלי ושותף בפעילות החברה?

2. המבחן השני – מבחן הניתוק – האם הכספים נותקו ממהלך העסקים של החברה?

נקבע שההכנסה היא ע"פ ס' 2(1) – הכנסה מעסק.

פס"ד מלון פלאזה – במקרה דנן קיבלו הכנסות מאורחים במטבע חוץ ונוצרו לה כתוצאה מזה הכנסות מהפרשי שער. מדובר בהכנסה עסקית מאחר ומקור הכספים הוא בפעילות העסקית השוטפת, והכספים קשורים ישירות בהתחייבות שלה והם מיועדים לחזור להון השוטף, בנוסף משך ההחזקה שהיה קצר ולכן נקבע כי ההכנסה היא מעסק.

לא הוכח שהכנסות מהפרשי השער על פקדון במט"ח נועדו לממן הוצאות. דמ"ש (דמי שכירות) מחניות הן חלק מעסקי המלון.

 

פס"ד מורן – החברה עסקה בפרויקטים ודיווחה בשיטת הפרויקט הגמור . קרי הם לא דיווחו על הוצאות והכנסות עד לסיום הפרויקט . במקביל הם השתמשו בהון שהניב רווחים בבורסה . בית המשפט קבע כי אם השיטה היא דיווח בסיום הפרויקט הרי שכל הכספים שהושקעו בדרך חייבים להיות מדווחים כחלק מהפרויקט.

 

ס' 2(2) הכנסות מעבודה:

"(2)(א)השתכרות או ריווח מעבודה; כל טובת הנאה או קצובה שניתנו לעובד ממעבידו;

תשלומים שניתנו לעובד לכיסוי הוצאותיו, לרבות תשלומים בשל החזקת רכב או טלפון, נסיעות לחוץ לארץ או רכישת ספרות מקצועית או ביגוד, אך למעט תשלומים כאמור המותרים לעובד כהוצאה; שוויו של שימוש ברכב או ברדיו טלפון נייד שהועמד לרשותו של העובד; והכל - בין שניתנו בכסף ובין בשווה כסף, בין שניתנו לעובד במישרין או בעקיפין או שניתנו לאחר לטובתו; (ב)שר אוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, יקבע את שוויו של השימוש ברכב או ברדיו טלפון נייד שהועמד כאמור לרשות העובד"

לפסקה (א) ארבעה חלקים כאשר רק הראשון שהם הוא פשוט.

החלקים השני והשלישי "באים מכיוונים שונים"

בחלק השני יש לבחון האם מדובר ב "טובת הנאה או קצובה" המהווה הכנסה.

בחלק השלישי האם מדובר בתשלום שכנגדו עומדת הוצאה.

אך בפועל. לפחות לעניין לימודים, נקבע בבנק יהב כי המבחנים הם זהים.

 

ראשית, צריך לבחון שזה שכר על עבודה שהינו פשוט לבחינה.

שנית, מבחן העל הוגדר בפס"ד דן. והוא "נוחות המעביד" או "הנאת העובד". כלומר, המבחן הוא האם טובת ההנאה בין שהתקבלה בכסף או בשווי כסף. נותנת נוחות למעביד או הנאה לעובד?

פס"ד דן – מדובר באגודה השיתופית דן , שנותנת שירותי תחבורה ציבורית, לעובדים שלה בגדי חורף ובגדי קיץ, אשר הבגדים האלה הם לא חייבים ללבוש אותם במהלך העבודה, ואין איסור לעובדים להשתמש בבגדים אלה מחוץ לשעות העבודה.

בבגדי החורף ניתן היה להשתמש מחוץ לעבודה , ואולם בבגדי קיץ ניתן היה להשתמש מחוץ לעבודה בצורה מצומצמת.

השאלה האם בגדים אלה משמשים הכנסת עבודה?

לא כל מה שמקבל העובד הוא הכנסת עבודה, צריך לדעת מתי לשים את הגבול, מתי טובת הנאה תיחשב הכנסה ומתי לא. הקושי הוא כיצד להבחין בין טובת הנאה שהיא הכנסה מוסווית, לבין טובת הנאה שכולה או עיקרה לצורך התפקיד. הבעיה כפולה – עלינו להיזהר משתי תקלות, לא למסות הנאה שאינה הכנסה, ולא לפטור ממס דבר שאינו אלא הכנסה מוסווית.

המבחן הנאת העובד או נוחות המעביד. האם טובת ההנאה שניתנה לעובד, הוא הנהנה המרכזי ממנה, או שהנהנה המרכזי ממנה הוא המעביד והינה לצורך העבודה.

אם הנהנה הוא העובד – יש לנו קצובה, אם הנהנה הוא המעביד – אין לנו קצובה.

בית המשפט פסק שלגבי בגדי החורף , לא מדובר בהכנסת עבודה, כי האפשרות להשתמש בבגדים מחוץ לעבודה היא רחבה, והעובד לא חייב להשתמש בבגדים אלה בשעות העבודה, לכן זו קצובה.

לגבי בגדי הקיץ – אין אפשרות ממשית להשתמש בהם מחוץ לעבודה, לכן הנהנה המרכזי הוא המעביד, לכן אין לנו קצובה, לכן אין הכנסה מעבודה.

 

אבל הרי למעביד תמיד "נוח" כשלעובד "טוב" (בנק יהב)

ולעובד יש תמיד "הנאה" מכל דבר שהוא מקבל מהמעביד?

ולכן:

א. מונחים אלו נבחנים אובייקטיבית על פי אופי התפקיד – דהיינו "האם הנאה זו חיונית למילוי תפקידו של העובד" (דן, בנק יהב)

ב."האם גורמת ההטבה לעובד הנאה ניכרת" (פז גז, בנק יהב)

 

פס"ד פז גז - עובד היה גר בחיפה. המעביד החליט להעביר אותו לת"א. אמר לו למכור את הדירה בחיפה, לקנות דירה זהה לחלוטין בת"א. הם ישלמו על ההפרש. האם אותו סכום הוא טובת הנאה? האלמנט המרכזי היה שאי אפשר להגיד שאין השבחה של ההון של אותו אדם. הדירה שלו כיום שווה יותר. למרות שזה לנוחות המעביד. במונחי הייג סיימונס הוא עשיר יותר. כלומר, ההטבה חייבת במס למרות שהיא נדרשת לעבודה.

יש לזכור בשולי הדברים:

א. ההערה בדן שבכל מקרה שבו ניתנת הנאת העובד לכימות היא מחויבת במס.

ב. ההערה ב עיריית בת ים שלאחריה תוקנה הפקודה והוסף הביטוי "טובת הנאה" (בנק יהב).

פס"ד עריית בת ים: העירייה נתנה הנחה ללימודים לילדי עובדי העירייה. העובדים לא רצו לשלם מס, משום שהעירייה בין כה וכה משלמת. פקיד השומה אמר שהדבר לא נכון. ביהמ"ש אמר שבודקים את טובת ההנאה מנק' ראות של חיסכון לעובד גם אם למעביד זה לא עולה דבר. נפסק שטובת ההנאה שנגרמה לעובדי העירייה חייבת במס.

 

לימודים

לימודים:

הבסיס: שמירה על הקיים ולא רכישת יתרון מתמיד.

 

ישנו הבדל בין "נכס" (הכוונה להשכלה) שאני רק רוצה לשמר אותה אז זה יוכר לי. אבל אם אני קונה "נכס חדש" לדוג' אני לומד תואר נוסף, אז זה לא יוכר לי.

 

קיימים ארבעה תנאים לכך שמימונם לא ייחשב כהכנסה (או שהחזר הוצאות בגינם ייחשב כהוצאה (גם אצל שכיר ביוזמתו הוא)):

1. "הלימודים צריכים להיות ממוקדים ושיוכלו לשמר או לשפר כישורים ספציפיים הנדרשים לתפקידו של הנישום"
2. "חיוניים למילוי תפקידו של הנישום"

3. "תוך כדי עבודה ולא בטרם החל הנישום בעבודתו"

שני סייגים:

4. א. "הלימודים לא נועדו, כאמור, להביא את האדם לרמה הבסיסית הנדרשת כתנאי לקבלת העבודה".

ב. "הלימודים אינם מכשירים את הנישום לתפקיד חדש".

 

" תוך כדי עבודה ולא בטרם החל הנישום בעבודתו" – עניין link - לימודים מלאים ללא עבודה בהם החל אחרי שלושה חודשי עבודה בתום לימודי תואר ראשון.

בית המשפט – הנישום לא ביסס עצמו במקצוע (מנתח מערכות שאגב לא נזקק לתואר – לא לפני ולא אחרי הלימודים כשחזר לאותו מקצוע) מדובר למעשה "בעבודת קיץ"

ביהמ"ש למיסים סירב לקבוע תקופת מינימום להתבססות במקצוע.

 

מענקי לימוד:

לגבי מלגת הצטיינות – המבחן הוא האם יש תמורה מהמלגאי למוסד ? (האם יש התחייבות מצד הסטודנט למוסד).

לעומת מלגת קיום - (מלגת מחקר) דורשת כי המלגאי יילמד במוסד והמוסד יכול להשתמש בפירות המחקר. ולכן הינה הכנסה חייבת.

לגבי מלגות פר"ח – מלגה זו אינה משולמת ע"י המוסד וכן היקפה אינה גדול. ולכן רשות המס החליטה לא לחייב במס.

לגבי מלגות לאברכים – חייבות במס.

 

מה נכון מבחינת מדניות המס?

השופט רובינשטיין בפס"ד יהב: "אודה כאן, כי בראשית העיון סברתי שמא נכונה התוצאה שאליה הגיע בית המשפט קמא. ביקשתי לראות זאת במשקפיים של הרחבת האופקים, של השכלה שתועלתה, גם אם אינה מתרגמת עצמה מיידית באשנבו או בשולחנו של פקיד הבנק, הריהי כהשקעה לטווח ארוך, שהכל ייצאו נשכרים הימנה; העובד - שכישוריו בעבודתו יושבחו כתוצאה מהרחבת אופקיו, וכך תהא תרומתו הסגולית למעביד טובה יותר;המעביד - שיזכה לעבודה משובחת יותר שתתרום לעסקיו; והחברה הישראלית בכלל, שתזכה לכוח אדם ולבני אנוש מיומנים יותר. תהיתי, במישור המצומצם של פרשנות פקודת מס הכנסה, שמא יש די מסה באמור הקשור בטובת הנאה הצומחת לעבודה, כדי להצדיק את הפטור. ואולם, ככל שהפכתי בדבר באתי לכלל מסקנה כי גם אם הכוונה רצויה, המעשה - מתן הפטור - אינו רצוי. זו מלאכתו של המחוקק, ולא מלאכת הפרשן, כפי שיפורט להלן".

 

בגדים:

לשלושה סוגי בגדים יש פוטנציאל שלא להיחשב כהכנסת עבודה:

1. בגדי עבודה – מובהקים כגון: סרבלים, נעלי עבודה כבדות, בגדי מגן. צריך לשים לב שלא יהיה לו פוטנציאל להשתמש בו מחוץ לעבודה.

עם זאת, לגבי בגד שניתן להשתמש בו גם לשימוש פרטי קיימת חוסר בהירות מסוימת.

2. מדים – בגדים הנדרשים ע"י המעביד המעיד על שייכות למקום העבודה, מדים היכולים לשמש מחוץ לעבודה עליהם לשאת לוגו של מקום העבודה.

3. בגדי פרסום – בגד שניתן לשימוש פרטי חייב להתאים להגדרות הרשות.

מתקנות ניכוי הוצאות מסוימות ניתן להסיק כי הם אינם מהווים הכנסת עבודה (לדוג' חליפת מדים) . מעמדת הרשות ניתן להסיק כי הם מהווים הכנסה כזו (אימונית).

 

מספר הטבות שכיחות:

1. ביטוח חיים – השאלה היא למי טובת הביטוח?

לטובת העובד - הפרמיות הכנסה.

לטובת המעביד – אין הכנסה ואין הוצאה חוץ מאשר מקרה של איש מפתח.

2. דיור חינם – כוללת דירות שכירות מוזלת או דירות בתוך הקמפוסים:

לגבי דירות חינם – זאת הכנסה.

לגבי שכירות – ההפרש יהיה חייב. אם זאת דירה במושב או בבתי חולים וכו', אז שווי הדיור נקבע ע"פ שווי שוק.

3. ארוחות – ארוחה הינה הטבה...

4. משיכות בעלי מניות (משיכות ללא פירעון,יתרה הולכת וגדלה, משכורת נמוכה) – בעלי מניות מושכים כספיים מתוך החברה. רשות המיסים מנסה לראות מאם לא מדובר במשיכות שהם שכר מסווה. כגון: הלוואת ללא פירעון.

5. מתנות – כל עוד זה מתנות לרגל חיים וכו' והם ניתנות בתום לב. זה לא ייחשב שכר מסווה לא יהיה חייב במס (ראה פס"ד סלפיתי).

6. הוצאות השגחה על ילדי עובד – הקביעה אם ההוצאה מוכרת תגזור את התשובה לשאלה, האם מימונה ע"י המעביד או החזר ההוצאה הם הכנסה. (עניין ורד פרי)

המעביד יכול לספק שירותי השגחה או לחלופין לתת החזרי תשלום על הוצאות אלו. הנושא נדון בפס"ד ורד פרי בו קבע בג"צ כי על המדינה להכיר בהוצאה זו לצורך ייצור ההכנסה ע"פ ס' 17 לפקודת מס הכנסה. בס' 31 יש הגבלה על הוצאות שונות (המחוקק יכול להוסיף את הוצאות השגחת הילדים לס' זה לצורך החרגתו).

הסוגיות שנדונו בפס"ד ורד פרי :

1. האם מדובר בהוצאה בייצור הכנסה ?

ההוצאה היא הכרחית להפקת הכנסה (בניגוד לאוכל ותרופות שהכרחיים בכל מקרה.(מה עם נסיעות לעבודה?)) אך האם היא כרוכה? האם היא חייבת להיות כרוכה?

 

לגבי נסיעות לעבודה בית המשפט אמר שאתה עושה זאת לפני שאתה מגיע לעבודה, אך לגבי השגחה על ילדים אתה צריך שישמרו עליהם במהלך כל העבודה.

מבחן האינצידנטליות – (המבחן הוזכר בפס"ד ורד פרי) מבחן חדש לאור תכלית החקיקה - האם ההוצאה היא כרוכה בייצור ההכנסה?

התכלית של מס הכנסה בכלל וס' 17 בפרט היא מיסוי ההכנסה בזמן אמת. וכל עוד המבחן האינצידנטלי משרת את המטרה הזאת. אזי שיש להשתמש בו ואם לא אזי שיש להשתמש בו כמבחן עזר. במבחן זה יש לבדוק זיקה ישירה וממשית בין ההוצאה לבין ייצור ההכנסה. המחוזי קבע שהוצאת השגחת ילדים הם הוצאה אינצידנטלית. היינו מקיימת את תכלית הפקודה.

 

הוצאה מעורבת וחילוץ ההוצאה המותרת בניכוי:

ע"פ ס' 17 הדרישה היא כי ההוצאה תהיה כולה לייצור הכנסה ולא הוצאה מעורבת. בית המשפט קבע כי מקובל ליצור נוסחא המפרידה בין החלק הפרטי יחסי לבין החלק היחסי לייצור ההכנסה. על כן פרשנות הס' היא כי המילה בלבד הינה הכרה בחלק ההוצאה עבור הייצור בלבד ולא הכרה רק בהוצאה טהורה ולא מעורבת.

 

סוגיות מדניות ומשקלן – בית המשפט אמר שסוגיות מדניות אלו הן לא מכריעות בתיק.

 

מה לגבי שמירה על בני משפחה אחרים (כמו הורים מבוגרים), צורך בהצבת שמירה על הבית בכדי לצאת לעבוד (אוסף יקר בבית), מזון מיוחד (ספורטאים)? אלה סוגיות שאין עליהם תשובה.

 

בית המשפט קבע כי אם אחד מבני הזוג לא עובד אז לא ניתן להכיר בהוצאה זו. כמו כן יש להתבונן על התא המשפחתי כיחידה אחת (ניכוי הוצאות בידי בן הזוג שבשולי המס) ולכן בני זוג בעלי שולי המס הגבוהים יכול לנכות.

 

האם בן זוג אחד יכול לחייב את השני בתשלום שינוכה בהוצאה, שמירה בשכר ע"י בני המשפחה אחרים, שמירה בשכר בהצלבה של שני זוגות כ"א על ילדי השני.

 

החזר ההוצאות המשך...

 

יש החזר הוצאות שאינן הכנסה מלכתחילה, זאת משום שמדובר בהוצאה של המעביד, דוגמאות:

• החזר הוצאות אוטובוס או דלק לאופנוע של מי שביצע שליחות

• פס"ד סנונית נ' פ"ש - שם חברה שילמה את ההוצאות המשתנות של רכבי מנהלים (דלק ושמן) אך הוכח עובדתית שהמנהלים נסעו בעיקר לשם החברה ונקבע שהם העמידו את רכבם לטובת החברה וגם בספרי החברה הוכרו רכבי המנהלים כרכבי החברה והכירו בהוצאות אלו כהוצאות המעביד.

• ישנן הוצאות שקבועות בתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות) – אלו הוצאות שמוכרות גם לעובד: אש"ל, נסיעה ושהייה בחו"ל.

  הוצאות עובד שמותרות בניכוי ע"פ תקנות ניכוי הוצאות מסוימות לא יותרו בסכום שגבוה מהסכום שהוחזר ע"י המעביד.

   

  החזר הוצאות רכב שהוצאו בייצור הכנסת עבודה חייב במס שכן הוצאות אלו הוגדרו במפורש בתקנות ניכוי הוצאות רכב כהוצאות שאינן מוכרות.

   

  המרכיב הרביעי בס' 2(2):

   

  שווי שימוש ברכב ובטלפון סלולרי – בפס"ד כבישי ישראל בע"מ – היה מאגר כלי רכב לחברה והעובדים היו משתמשים בכלי הרכב הללו לנסיעה הביתה ובחזרה לעבודה. בזמן שהיית הרכב בבית הוא היה מותר לשימוש וכל ההוצאות עליו על חשבון החברה.

  אימתי שימוש ברכב המעביד לא ייחשב כהכנסת עבודה – שווי נסיעת העובד מביתו למקום העבודה בהסעה מרוכזת שבמימון המעביד ואושרה ע"י המנהל (ס' 9(20)).

  שימוש ברכב אך ורק לצורכי עבודה ... (להשלים מהמצגת).

   

  קיום יחסי עובד מעביד:

  ברור שתנאי לתחולת ס' 2(2) הוא קיומם של יחסי עובד מעביד.

   

  הגדרת מערכת יחסים זו נכונה בצורה יסודית לגבי מספר תפקידים ופעילות.

   

  בנושא הזה קיים פס"ד מכבי חיפה – בפס"ד נשאלה השאלה האם הסכום שהוא קיבל הוא רווח הון או לאו. ושאלה זו הייתה תלויה בכך שמלכתחילה בוחנים האם מתקיימים יחסי עובד מעביד בינו לבין האגודה. רווח הון רלבנטי משום שאם זה היה כך אזי הוא פטור ממס משום שהוא תושב חוץ. נבחן מבחן קלאסי שנגזר מדיני הנזיקין והוא מבחן הפיקוח , ומבחן ההשתלבות במסגרת האירגונית של המעביד והוא כולל גם יסוד שלילי. וישנם מבחני עזר נוספים: הסיכון הכלכלי. מן הפרט אל הכלל, שחקני כדורגל עומדים במבחן הפיקוח.

בודקים יחסי עובד מעביד לפי המבחנים החיצוניים-

1. מבחן ההשתלבות- האם הוא משתלב במפעל.
2. האם מתקיים מבחן הפיקוח ושליטה.
3. מבחן הקשר האישי (האם העובד בעצמו חייב לבצע את העבודה - זה מבחן נגטיבי. אם אתה יכול לשלוח מחליף אלו לא יחסי עובד מעביד והפוך - מבחן חלש).
4. מבחן כלי העבודה - מי מביא את הטושים השופט או המרכז מביא לו אותם. אם אתה צריך להביא את הטושים מהבית, סביר להניח שאין יחסי עובד מעביד.
5. תשלום מחזורי - האם יש תשלום קבוע ומחזורי, יחד עם זאת, במשרדי עורכי דין יש לקוח שמשלם להם באופן קבוע ואין יחסי עובד מעביד, להבדיל תשלום חד פעמי למשל בים המלח (דוגמא מאחת העבודות).
6. האם יש הפרשות סוציאליות.
7. האם יש שעות עבודה קבועות - מבחן שלא בהכרח מייצג - ישנם מרצים שהם עובדים של המרכז והם לא מגיעים בשעות קבועות.

אלו יותר מבחני עזר ולא מבחנים מהותיים.

השופט שמגר בוחן את המבחנים ואומר שנכון שהשחקנים יש להם עצמאות, אבל הם חלק מהמנגנון, יש פיקוח ושליטה עליהם, למשל הם צריכים לישון מוקדם לפני משחק, כלי עבודה מתקיים (חולצות וכדור) וכך גם קשר אישי. אחר כך הוא משלב את מבחני דיני המיסים. חשוב מאוד להכיר את שתי הדעות- של המבחנים החיצוניים והמבחנים של אדרעי. מה שחשוב זה היישום.

 

מנהלים – נשאלת השאלה האם מנהל הוא עובד של החברה או עובד תחת מי שמינה אותו? נושא זה עלה בפס"ד אוהלו – אגודת אוהלו הייתה מקושרת עם קבוצת כנרת ובמסגרת זו הקבוצה יכולה למנות מנהל מתוכה. נשאלת השאלה האם למנהל מכוח הקבוצה יש יחסי עובד מעביד עם אוהלו או שעם קבוצת כנרת?

 

מצבים גבוליים :

• מקבלים משכורת בלי קיום יחסי עובד מעביד כמו: חברי כנסת – נכון שמבחן הפיקוח לא מתקיים לגביהם.

• הכנסה הקשורה בעבודה אך אינה משולמת ע"י המעביד כמו: טיפים – נספק בעניין ליבוביף כי תשר מהווה הכנסה חייבת מכיוון שזה בקיום ציפייה לקבל מענק כספי. אבל זה לא מתקבל מהמעביד ולכן זה לא הכנסת עבודה.

• תשלומי "כוננות" – נקבע שתשלומי כוננות אינן תשלומי עבודה מכיוון שלא עובדים. מקבלים כסף רק על ויתור פרטיות.

 

ההבחנה בין הכנסת עבודה להכנסה מסוג אחר רלבנטית במספר אספקטים:

1. שיעור המס חייב ניכוי במקור

2. שיעור על מס הכנסה מיגיעה אישית נמוך יותר

3. הזכות לקיזוז הפסדים נתונה רק כנגד הכנסה "מעסק או ממשלח יד" ולא הכנסה מעבודה.

4. יש הוראות בס' 4א רבתי שונים לגבי הכנסת עבודה.

5. חובת הגשת דו"ח שנתי- אין בהכנסת עבודה.

6. הגבלות על היכולת לנכות הוצאות – ניתן לנכות הוצאות לצורך הכנסת עבודה.

7. על הכנסת עבודה אין מע"מ ומצד שני למלכרים יש חובת תשלום מס שכר.

8. יש הבדל בחבות בביטוח לאומי בין הכנסת עבודה להכנסות אחרות.

9. יש הקלות מסוימות בכך שמקבל הכנסה הוא עובד – לדוג' הענקת אופציות

10. לפי ס' 136 יש סמכויות חקירה מיוחדות למעבידים ביחס לעובדיהם.

11. בתחום מיסוי בינלאומי יש אמנות למניעת כפל מס – האמנות שונות במקרה של הכנסת עבודה להכנסות של עצמאיים.

 

ס' 2(4)- כלל ההכנסות הפסיביות :

ס' 2(4) פותח את סדרת סעיפי הכנסה הפסיבית – מתאפיינים בהיותם כוללים הכנסה תשואתית.

"(4) דיבידנד, לרבות דיבידנד המשתלם מתוך רווחי הון של חברה, ריבית, הפרשי הצמדה או דמי נכיון;

סוגיות המתייחסות לדיבידנד:

סוגיית האינטגרציה אומרת כי צריך ליצור אינטגרציה בין בעלי המניות לבין מיסוי החברה ולמנוע כפל מס.

צריך לזכור שיש פעולות שאנשים עושים בכדי להתחמק ממס ("מימון דק" לדוג) ואז פקיד השומה יכול לבוא ולסווג מחדש את התשלומים.

דיבידנד בעין – המונח דיבידנד כולל גם דיבידנד בעין, יש קושי בתזרים המזומנים . במקרה זה יש שני אירועי מס לפי ס' 2(4) כאשר מקבלים דיבידנד ואירוע מס נוסף שהחברה מכרה את המוצר שלה ברווח.

 

הלוואה לבעלים , דיבידנד או שכר:

פס"ד ורוק - מה הדין אם הבעלים ערביים לחברה? חברה קיבלה פיקדונות מלקוחותיה והעבירה אותם לבעלי מניות בתור הלוואה. פ"ש טען שזה דיבידנד.

 

חלוקת מניית הטבה – אינה מהווה אירוע מס משום שבאקט קבלתם אין משום הכנסה.

 

סעיף 2(4):

ריבית – מרכיב חשוב ומשום מה המונח ריבית לא מוגדר בפקודה לעומת הפרשי הצמדה אשר מוגדרים כ –

"כל סכום שנוסף לחוב או לסכום תביעה - עקב הצמדה לשער המטבע, למדד המחירים לצרכן או למדד אחר, לרבות הפרשי שער, ואולם לענין פטור ממס יראו כהפרשי הצמדה כל סכום שנוסף לחוב או לסכום תביעה עקב הצמדה לשער המטבע או למדד המחירים לצרכן, לרבות הפרשי שער"

 

סוגיות בריבית:

 

מה קורה כאשר אני רוכש נכס בתשלומים ? לדוג' דירה ב 4 תשלומים.

למעשה ישנם שתי דרכים לראות את הקנייה:

1. דרך אחת היא להגיד שהתמורה היא כל התשלומים שהתקבלו מידיי המוכר.

2. דרך שנייה היא להגיד שיש שתי עסקאות:

א. התמורה שהיא הקרן- כלומר המחיר שנקבע בחוזה.

ב. הריבית היא הכנסה שנופלת במסגרת ס' 4(2) לפקודה.

 

בישראל - הדין לפי הפסיקה הוא שהמחיר שמופיע בחוזה, במידה והוא מבטא נכונה את השווי, אז זאת התמורה וכל תוספת מהווה הכנסות מימון (הכנסות ריבית).

בתחום מס הכנסה עמדת רשויות המס היא: בעסקת מכר בהקפה ובעסקת אשראי – שניתן להפריד יש לראות ביתרת המחיר הכנסה מריבית לפי ס' 2(4) – כלומר, הדרך השנייה (שתי עסקאות).

 

היקף ס' 2(4) הגדרת ריבית – בפרשת לידור שהגיעה לדיון נוסף – הנישום לידור רכש תעודות מלווה חיסכון לחברה שבשליטתו. הוא רכש את התעודות מהחברה שבשליטתו לפי ערך השוק שלהם בעת הרכישה. כאשר התעודות נפדו ע"י הממשלה הוא קיבל סכום הרבה יותר גבוהה ממה שהוא שילם עליהם לחברה. הוראות החוק קבעו שתעודות המלווה אינן סחירות (כלומר מי שרוכש לא יכול לסחר אותם) והחברה שהייתה בעלת התעודות היא פדתה את התעודות והעבירה אותן אליו. על פי אותו חוק הפרשי ההצמדה שהיו צמודות אליהם היו פתורות ממס.

בית המשפט קבע שהניסיון להעביר את התעודות נכשל מבחינה משפטית. למעשה משקרה היה שההכנסה התקבלה ע"י החברה היא הכנסה פטורה והיא השתמשה בהכנסה הפטורה לשלם לו. (יש שני מושגי יסוד שרצוי לדעת: שימוש הכנסה, "עיתוק מקור ההכנסה" – לדוג אדם מקבל דמי שכירות ולא נוח לו לקבל את דמי השכירות כי יש משכורת גבוהה, נניח שיש לו קרוב משפחה שהוא נכה וזכאי לפטור על גובה מסוים, והוא רוצה לקבוע מעין עסקה שהנכס הוא שלי ותשלום דמי השכירות הוא של הדוד שלי, בתי המשפט הכירו בעיתוק מקור ההכנסה כשזה נעשה כמו שצריך) . בית המשפט הכירו בכך שאפשר לעיתוק מקורות הכנסה במקום שזה נראה מותר)

בית המשפט פסק שהחברה היא זו שקיבלה את הכסף ואחרי שקיבלה את ההכנסה היא השתמשה, כלומר לא היה כאן עיתוק מקור הכנסה.

השופט שמגר טוען שמדובר בהכנסה מכוח ס' 2(4) עוד שיש לראות את לידור כמי שנתן הלוואה לחברה ושיש לחייבו בגובה הריבית שהוא הפיק – זו הלוואה בדיעבד כתוצאה מסתברת של הנסיבות שהתבררו בדיעבד (למרות שהצדדים לא תכננו עסקת אשראי מראש).

השופט ברק אומר שכל צד ויתר על ההשבה. ולשיטתו תקבול כזה הוא גם אירוע מס, לפיו הוויתור של החברה על ההחזרה היא הכנסה לפי 2(10)- ברק מגיע לאותה תוצאה בדרך שונה.

החשיבות של פסק הדין היא הקביעה שכאשר אדם נותן לפלוני סכום והוא מחזיר לו סכום גבוהה יותר אז התוצאה היא שזו הכנסה לפי ס' 2(4).

 

פס"ד צימרמן - לא צריכים להיות יחסי מלווה ולווה בין הלווה למחזיר ההלוואה (העדר יחסי לווה ומלווה).

"כיבוס אגרות"– (המונח "כיבוס אגרת חוב" מתייחס לעסקאות מכירת איגרות חוב שצברו ריבית כאשר קיימת שונות בין חבות המס המוטלת על מוכר האג"ח ועל הקונה. אחת הדרכים הנפוצות לכיבוס האיגרות הינה מכירת אגרת חוב זמן קצר לפני קבלת הריבית (במועד זה שווי האיגרת הינו שווי האיגרת בתוספת הריבית הצבורה בגינה), במכירה הפטורה ממס רווחי הון, לרוכש הפטור ממס בשל הכנסות הריבית. באופן זה נמנע תשלום המס בגין הכנסות הריבית מאחר ובידי המוכר הרווח מהמכירה הינו רווח הון הפטור ממס ובידי הקונה הכנסות הריבית פטורות ממס.  בכדי למנוע תכנון זה נחקק סעיף 3(ח) לפקודה הקובע בין השאר כי אם הריבית הצבורה (סך הריבית שנצברה בתקופה שהאג"ח הוחזק בידי אחר) אינה מהווה הכנסה מעסק בידי מקבלה, יראו את הריבית הצבורה כהכנסה שאינה מזכה בפטור, בניכוי, בזיכוי או בקיזוז. יובהר כי הסעיף חל הן ביחס להפרשי ההצמדה לגבי איגרת חוב שאיננה מלווה מועדף, והן ביחס להכנסה מדמי ניכיון שאינם פטורים ממס לפי הוראות סעיף 9(13ב) לפקודה)כדי להילחם בתופעה חוקק ס' 3(ח) לפקודה. ומכוח הוראות הס' מחזיק איגרת החוב לא יוכל בעסקה כזאת ליהנות מפטור במס מהריבית שהוא זכאי לה.

 

דיבידנד מחברות "הרות" – חברה שיש לה מניות והמניות צוברות סכום לתשלום דיבידנדים. מניה שהיא בהריון כלומר כבר צבורה בתוכה זכות לקבלת דיבידנד.

 

סעיף 2(5) - "קצבה, מלוג או אנונה":

ס' 2(5) פה מדובר על מקור הכנסה בשלושה מקרים: קצבה מלוג או אנונה.

קצבה-מוגדרת בדין הישראלי כרחבה שכולם מאופיינים במחזוריות ולכן היא מקור הכנסה,יש לגבהים פטורים מסוימים או קיזוזים וכו'...אך בבסיס היא מקור הכנסה פירותית.

מלוג-מוגדרת כנכסי האישה עפ"י הדין העברי שנכנסים לתא המשפחתי בנישואין והבעל זכאי ליהנות מפרות הנכס אך עדיין הנכס נשאר ע"ש האישה.הכנסת לוג מקורה ממקום משפטי.מלוג בשונה מקצבה היא תוצר של החלטה משפטית.

אנונה-במצב הקלאסי אנונה היא חוזה שנרכש ע"י אדם מגוף שעוסק במכירת חוזים שכאלה ועל-פיו בתמורה לסכום כולל,מתחייב הגוף לשלם לאדם תשלומים עיתיים כול ימי חייו (דומה לביטוח חיים),סיפור זה מגיע מאנגליה,יש להבחין את האנונה משני מצבים האחד:הינו הלוואה בה אדם מעביר לחברו כסף ומקבל את הקרן בתוספת ריבית.והמצב השני הוא:הוא מצב ל מכירת נכס ואת התמורה המוסכמת הוא מקבל בתשלומים לאורך זמן.

הקושי בהבנת האנונה הוא שאנו יודעים להבחין מבחינת התוצאה למצבים הללו: את הלוואה,המכר, ואת האנונה ולכולם יש תוצאות שונות.מבחינת הלוואה: אנו נחויב במס על הריבית,לגבי הנכס אנו נחויב במס על ההפרש בין המחיר שנקנה למכיר שנמכר,על האנונה נחויב במס:על מלוא התקבולים שנקבל בעקבות החוזה אנו נשלם מס.

ישנו ס' 9ב שהוא סעיף פטור שפוטר את האנונה ממס אם מקבל האנונה הוא מעל גיל מסוים.

*יש להתייחס תמיד לסעיפי הפטור ממס,לאחר שקבענו שיש הכנסה שפטורה ממס צריך לבדוק אותה עפ"י ס' 9 ולראות אם קיימת שם ע"מ שנוכל לפטור את הכנסה ממס.

 

 

השאלה היא מתי אנו מדברים על אנונה ומתי אנו מדברים על מכירת נכס-ישנם שני מבחנים האחד:שלא מדובר בסכום חוב קצוב שנפרע בתשלומים,המבחן השני הוא:האם מי שזכאי לתשלומי אנונה שיפר את מצב הכלכלי מבחינת הוודאות שהוא יקבל התשלומים.

קיבלה סכום חד פעמי משני סוגים תשלומים חודשיים מבעלה ומחברה שהתפטרה –פ"ש קבע שזה אנונה,בימה"ש קבע שהתשלומים הם לא אנונה כי מדובר בסכומים......

בעניין אשר דובר על פקיד שפוטר בידי הנאצים שבחר באפשרות שלקבל תשלומים עיתיים במקום לחזור לעבודה,ביהמ"ש לא מצא שום חוב שהתשלומים באו להחזיר ולא הסכים לכך שאלו פיצויי פיטורין וקבע שהם התשלומים נתנו יתרון ברור למקבל על פני כול סכומי פיצויי פיטורין שהיה מקבל מהמעביד ,וקבע שמדובר בהכנסה עפ"י אנונה ס' 2(5).

פרשת הוניגווכס-אישה קיבלה תשלומים מסוימים עבור ויתור על הוצאת עיתון...........ביהמ"ש שם דגש על המבחן הראשון,היה בבסיס ההסכם ....נפסק שאת לא אנונה אלא המרה של סכום קצוב.

 

 

ס' 2(6)- אחוזת בית וקרקע (הכנסה מדמי שכירות):

"אחוזת-בית וקרקע

(6) דמי שכירות, תמלוגים, דמי מפתח, פרמיות ורווחים אחרים שמקורם באחוזת בית או בקרקע או בבנין תעשייתי; בנה אדם אחוזת בית והשכירה וקיבל בעד ההשכרה דמי מפתח או פרמיה ואחר ההשכרה מכר אותה אחוזת בית לאחר, במישרין או בעקיפין, על פי הסכם שנעשה בשעת ההשכרה או לפני כן, יראו את הקונה כאילו קיבל הוא ביום הקניה דמי מפתח או פרמיה באותו סכום; נעשתה הקניה תוך שנה לאחר ההשכרה יראו זאת כראיה לכאורה שאמנם היה הסכם כאמור"

 

דמי שכירות יכולים גם להוות הכנסה הונית שכפופה לחוק מיסוי מקרקעין, לדוג' חכירה לדורות (למעלה מ 25 שנים).

בפרשת קריית יהודית - שם הייתה מחלוקת האם מדובר בהכנסה לפי 2(1) או לפי 2(6). לא משנה אם מדובר בהשכרה או בעסקת אקראי כי שיעורי המס דומים. בסעיף 8ב נקבע כי גם מי שנישום על בסיס מצטבר ומקבל הכנסה לפי 2(6) מראש, חייב עליה במועד הקבלה גם אם לא הגיע מועד "הזכות להשתמש". כלומר מעבירים את הנישום לבסיס המזומנים למרות שבדרך כלל הוא על בסיס מצטבר. בפס"ד קריית יהודית נאמר – יש לנו עסק להשכרה. בית המשפט אומר שלמרות שהייתה הכנסה מ- 2(1), זו גם הכנסה לפי 2(6). 2(6) בא לתאר סוג של הכנסה –זה לא משנה אם דמי השכירות הם מ- 2(1) או מ- 2(6). בית המשפט ביצע פרשנות תכליתית. המחוקק בסעיף 8ב התכוון למסות מראש לא רק דמי שכירות פסיביים אלא גם דמי שכירות מעסק.

בית המשפט – המערערת עשה פעילות מאורגנת שהיא השכרת דירות ,המבחנים הם מבחן הארגון.

 

פריד פריטיג - הנישום השכיר נכס לחברה ולא עסק בשום דבר חוץ מעיסוק זה. הנישום טען שזה הכנסה מעסק ועלה מהעדויות שהמשכיר עזר לשוכר בבניה. בית המשפט קבע שהוא עזר לו מתוך התנדבות ולכן לא מדובר בהכנסה מעסק.

 

למען מכבי אבשלום - עמותה שהשכירה בית קולנוע והשתתפה בחלק מההוצאות וקיבלה סכום שנגזר מהמחזור ולא מהרווחים . ז"א כמה שהם מוכרים ולא כמה שהן מרווחים, היה קושי לקבוע פסיבי או אקטיבי, אך נקבע לאחר התלבטות שההכנסה היא פאסיבית משום שלא הייתה השתתפות בסיכון המלא משום שלא לקחו חלק ברווחים אלא מהמחזור וכל ההוצאות היו לשם פיקוח על המחזור – קופאית, סדרן, ניקיון.

 

פס"ד ברשף אילת – אב ובן השכירו תחנת דלק אשר הפעילו אותה לאחר 30 שנים, הם השכירו את התחנה בסכום קבוע של 44,000$ בחודש. הם טענו שההכנסה היא עסק וזאת ליהנות מהפטורים והטבות המס שניתנו לעסקים באזור אילת. בית המשפט פסק שמדובר בהכנסה פסיבית מהשכרה מאחר וחל ניתוק בין בעל העסק לבין הפעילות העסקית, התמורה הייתה קבועה ולא תלויה ברווחים. אילו היה הנישום משכיר את הנכס כעסק חי ומשתתף בניהול וברווחים של העסק אז היה ניתן לסווג את ההכנסה שבידיו כהכנסה מעסק, אך זה לא קרה כאן.

 

אימתי : דמי שכירות כפופים לחוק מס שבח (חוק מיסוי מקרקעין) ? חכירה למעלה מ 25 שנה. לגבי דמי שכירות יש הקלות במס, יש פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירות מגורים, נשאלת השאלה מה הדין בהשכרה מדירות מרוהטות, משום שלכאורה ניתן לטעון שחלק מההכנסה הוא לא בשכירות, עמדת רשות המיסים היא שהשכרת דירות מרוהטות היא עפ"י 2(6) שזה מבחינה מסוימת משום שזה מכניס את ההכנסה בגדר פטור ממס.

סוגיה ידועה היא שיפורים במושכר – מה דינם של שיפוצים ותוספות שעושה השוכר במושכר ?

 

פס"ד דביר - המערער השכיר דירה לסוכנות היהודית. הסוכנות קיבלה את הסכמתו בחוזה להתקין מערכת הסקה מרכזית על חשבונה. בחוזה הראשון נקבע שהמערער יוכל לרכוש את המערכת בסוף החוזה במחיר שיוסכם עליו. בחידוש של החוזה נקבע שמערכת ההסקה תישאר בכל מקרה לאחר תקופת ההשכרה בבעלותו של בעל הדירה. הסוכנות ויתרה על התמורה עבור מערכת ההסקה. חוץ מזה נקבע בהסכם שדמי השכירות יופחתו ב- 1,000 לירות לשנה. פקיד השומה מיסה את מתן טובת ההנאה מהשוכר למשכיר. השוכר נותן לבעל הדירה טובת הנאה – מערכת הסקה מרכזית. הבעלים נותן לשוכר בתמורה מתן זכות מגורים בדירה. לא מיסו אותו על ההנחה שקיבל אלא על שווי השוק של מערכת ההסקה המרכזית. גודל ההנחה לא רלוונטי. שכר הדירה מורכב מהתשלום + השווי של מערכת ההסקה. השופט קובע שהתקנת הסקה בדירה זו השבחה ולכן חייבת במיסוי לפי סעיף 2(6). השאלה היא לא מה דביר מקבל אלא מה הוא נותן. הוא נותן שכירות בדירה. הוא מקבל מערכת הסקה תמורת שכירות. לכן המיסוי הוא לפי השכרת דירה. צריך להבחין בין הטפל לעיקר. העיקר הוא בגין מה הוא קיבל את התמורה. עורך דין שנתן שירות משפטי ימוסה לפי 2(1) מבלי קשר למה קיבל כתמורה (אפילו אם קיבל נכס הון כמו מניות). דוג': בעל בניין משכיר בניין לחברה ובתמורה מקבל מניות. ההכנסה של בעל הבניין היא דמי שכירות בגובה שווי המניות. ההכנסה של החברה היא ההנפקה של המניות בשווי זכות השימוש בבניין. השופט קובע שמדובר בהכנסה מדמי שכירות אותה קיבל דביר בשווה כסף (השבחת הנכס). הוא קובע מבחן שבלבד וזה בוצע כתמורה בעד ההשכרה ולא מנדיבות לבו של הדייר ומבלי שלמשכיר יש עניין בכך. כלומר, נקודת המבט היא מבחינתו של בעל הדירה. האם בעל הדירה קיבל טובת הנאה כתוצאה מההשבחה של הנכס.

 

"דמי מפתח" – צריכים לשבת במסגרת של חוק מיסוי מקרקעין (נושא ש דיירות מוגנת וכו'). זכות השכירות המוגנת היא למעשה פלח שיש לבעל מקרקעין בנכס ואם הוא מוכר את אותה הזכות זה אמור להיות נכס הוני, אבל זה לא שם. כי בחוק מיסוי מקרקעין אנחנו מדברים על חכירה מכוח הסכם. בעוד שדמי מפתח משולמים מכוח הדין (ס' 2(6)).

המחוקק מבקש להתמודד עם מצב שבו מישהו מנסה לפצל בין פלח הבעלות לבין פלח ההשכרה. נניח שיש מישהי שרוצה רק את פלח הבעלות, והיא מוכרת את זכות השכירות ב 200 אלף דולר. (להשלים).

ישנו קטע קטן בס' 2(6) שמדבר על מתי חל חוק מיסוי מקרקעין. וגם ס' 50 בחוק מיסוי מקרקעין הוא הס' שקובע את קו הגבול שיש עסקה שעל פניה נופלת גם בס' 2(6) או 2(1) וגם חוק מיסוי מקרקעין.

 

ס' 2(6) – המבקש לשבץ את הכנסתו על בסיס ס' זה הוא מהלך על חבל דק זאת משום שלהגדיר את אותן ההכנסות , הוא עלול למצוא עצמו בס' 2(1). המבחנים הן אותן מבחנים הן לגבי ס'2(1) והן לפי 2(6). ס' זה הוא בגדר הכנסה פירותית וגבול זה תוחם בין דמי שכירות שנופלים במסגרת ס' 2(6) לבין דמי שכירות שמוגדרים כהכנסה הונית ולכן הם לא שיכים לס' 2.

גבול זה מוגדר למדי בחקיקה עצמה שכן חוק מיסוי מקרקעין קובע על סמך ההגדרה – מהי זכות במקרקעין?

אם כך הסכם חכירה ל 25 שנה יהיו כפופים לחוק מיסוי מקרקעין, בנוסף גם דמי שכירות שהופקו מנכס זה יהיו כפופים לחוק מיסוי מקרקעין.

 

ס' 50 לחוק מיסוי מקרקעין - סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין מורה כי מכירת זכויות במקרקעין (או פעולה באיגוד) שהריווח מהן נתון לשומה על פי הפרק הראשון לחלק ב' לפקודת מס הכנסה תהא פטורה ממס שבח. ההוראה נועדה למנוע כפל מס. ההוראה אינה מעניקה פטור ממס רכישה או ממס מכירה, ואף אינה משחררת את הצדדים מחובת הצהרה למס שבח, או מהצורך באישור רשויות מס שבח לרישום עסקה.

 

לסיכום – ס' 2(6) הוא שביל האמצע.

 

ס' 2(7) – הכנסה מנכסים אחרים: (בגדול זה רישיון)

"השתכרות או ריווח שמקורם בכל נכס שאינו אחוזת בית ולא קרקע ולא בנין תעשייתי"

2(7) בפועל מופעל בכנסי קניין רוחני. ואז אנו נזקקים לצורך כניסה לסעיף להבחנה בין "הרשאה" לבין "מכר". אנו מדברים על נכסים כגון: סמני מסחר, פטנט, זן מטפס וכו'.

"ידע" – אנו מוגן ברישום.

 

אנו צריכים להבחין בין מצב שניתן רישיון (הרשאה) לבין מצב שבוצע מכר, ההבחנה נעוצה בשאלה : איזה היקף זכויות ,אם בכלל התיר בידו הבעלים של נכס הקניין הרוחני? ככל שהוא הותיר בידו יותר זכויות אנו נוטים לכיוון של רישיון וככל שהוא משאיר בידו פחות זכויות אנו נוטים יותר לכיוון של מכר.

 

המבחן הזה צריך לשרת אותנו גם בידע – יש מישהו שיכול לטעון שידע אי אפשר למכור, הרי כשאני מוכר ידע אני ממשיך לדעת את אותם ידיעות שידעתי קודם. אך במידה ואני מוכר ידע אני צריך להתחייב שאני לא משתמש באותו הידע הקודם.

 

רישיון רגיל לניצול פטנט ורישיון ייחודי – צריך להבחין בין רישיון רגיל לניצול פטנט. זכותו של הבעלים מתבטאת בכך שהוא יכול למנוע מכל אדם את ניצול ההמצאה וכשהוא מעביר "רישיון" לאדם אחר הוא נותן לו זכות להשתמש בו.

כשבעל הפטנט מעביר את ה"רישיון ייחודי" לאדם אחר אז הוא מעניק לבעל הרישיון את הזכות לתבוע את המפרים.

 

פס"ד רוזנברג – אדם מכר מפעל ייצור כלי מדידה וקיבל 2 סוגי תשלום. ביהמ"ש פסק כי תשלום אחד מהווה הכנסה הונית כי הוא היה על הכנסת ידע. השני נחשב להכנסה פירותית, כי הוא היה על התחייבות לספק ייעוץ.

בית המשפט הסיק שהוא מכר את הידע בצורה טוטאלית ולא הסכים לכך שהוא מכר את הידע פעם שנייה לקיבוץ.

 

מסירת נכס ("עסק") לשימוש כנגד תשלומים הנגזרים מגובה ההכנסות –

 

פס"ד האחים מרק – חברה משכירה עסק למנהלים, כשהיא מקבלת אחוזים מהפדיון. בית המשפט קבע שההכנסה של החברה היא עסקית.(חברה שעסקה בהובלות ,נכנסה להפסדים והיתה חייבת כספים רבים,החברה השכירה את העסק למישהו שימשיך להפעילו תמורת אחוז מהפדיון החברה רצתה לקזז את ההפסדים שלה מהפדיון ,פ"ש – ההכנסה מהשכרת העסק הינה פאסיבית בהמ"ש העליון – במקרה זה דמי השכירות הם עסקיים , לא ברור למה) למרות שההכנסה מפדיון נחשבת להכנסה פסיבית, נקבע בפ"ד זה שזו הכנסה עסקית. אולי בגלל שהשכירו גם את המוניטין וגם המשיכו לנהל מו"מ בשם החברה. פ"ד מוזר.  

לגבי שותפות – ראה בפס"ד ברשף אילת.

 

עסקאות מכר ושכירות משולבות:

1. שכר – מכר

2. מכר והשכרה חוזרת

3. מכר ומכר חוזר

    

   ההבחנה בין חכירה תפעולית לבין חכירה פיננסית – חכירה תפעולית עסקת שכירות אמיתית , חכירה מימונית היא עסקת מכר והיא מלווה בהלוואה מהמוכר לקונה.

   ההבחנה חשובה מכמה ענפי משפט.

    

   מהם תוצאות המס: להשלים.

    

   פס"ד כלילית רכב - החברה עסקה ב"השכרת" כלי רכב ללקוחות, כשלהשכרה נלווית אופציה לרכישת הרכב ע"י ה"שוכר" עם תום תקופת השכירות, שהשתרעה, בד"כ, על פני שנתיים (שיטת השכר-מכר). המחלוקת: החברה טענה שיש לראות את העסקות כעסקות שכירות לאורך השנתיים, וכעסקות הוניות של מכר עם מימוש האופציה, אולם פה"ש טען שעפ"י נסיבותיהן של העסקות יש לראותן כעסקות מכר (פירותיות) מלכתחילה עם חתימת החוזה. נקבע: לאור תנאי האינפלציה וחוסר הברירה שעמדה בפני שוכרי כלי הרכב לממש את האופציה במהותה האמיתית, העיסקה היא עיסקת מכר מראש ולפיכך יש למסות את דמי השכירות כהכנסה פירותית שכנגדה הוצאה לפי סעיף 17(2).

    

   3. מכר ומכר חוזר – מדובר בעסקת שכירות שמוסוות כמכר. לדוג' אני מוכר למישהו מכונה ב 1000 ₪ ואני מתחייב לו שבעוד שנתיים אני קונה ממנו את המכונה ב 600 למרות שהיא שווה 800 ולמעשה ה 200 הם דמי שכירות מוסווים.

    

   ס' 2(8) הכנסה מחקלאות:

   לדעת המרצה זה ס' שבקושי מופעל. השאלה מתי הס' הזה חל? הבעיה: מהו המקרה בו תוגדר הכנסה במסגרת מקור זה מבלי שתהיה מוגדרת גם במסגרת מקור אחר.

    

   אם בעל חנות למכשירי כתיבה משתמש לשימוש הפרטי שלו במלאי הוא צריך לדווח על הכנסה. ולכן חקלאי שצורך אותם בעצמו צריך לדווח על הכנסה.

    

פס"ד אגודת ידידי האוניברסיטה נ' פקיד השומה– לאגודה (מלכ"ר) היה פרדס שהיא קיבלה במתנה והפעילה אותו באמצעות חקלאים שעיבדו אותו, מכרו את הפירות לקחו לעצמם את השכר שלהם ואת כל היתר העבירו לאוניברסיטה. האם ההכנסות חייבות במס ע"פ ס' 2(8)?

עובדות המקרה היו שהאגודה לא התערבה בניהול של האיכרים שעיבדו את השדה, לכן זה פסיבי ואינו חייבבמס. האוניברסיטה טענה שזו הכנסה שלא מעסק – היא לא עושה כלום. בית המשפט פסק שמדובר בהכנסה מעסק שאין לה פטור. בית המשפט אמר שהאוניברסיטה המשיכה להפעיל את הפרדס באמצעות ה"יד הארוכה" שלה. בכדי לנהל עסק אתה לא חייב לנהל אותו פיסי אלא ע"י ה"יד הארוכה".. הם מנהלים את העסק בשלט רחוק, הם לא מבינים בחקלאות ולכן הם שכרו משהו שמנהל במקומם אבל הם השוחטים ולכן זה איננו פסיבי וחייב במס.

לסיכום – ס' 2(8) יחול כשאדם עוסק בחקלאות כתחביב, לצריכה עצמית, העברה לתפעול כנגד תשלומים מהברוטו.

 

ס' 2(9) – פטנט וזכויות יוצרים:

 

"תמורה המתקבלת בעד מכירת פטנט או מדגם על ידי הממציא, או בעד מכירת זכות יוצרים על ידי היוצר, אם הומצאה האמצאה או נוצרה היצירה שלא בתחום עיסוקם הרגיל של הממציא או היוצר "

 

ארבעה תנאים לתחולת הסעיף:

1. אופי העסקה

2. אופי הנכס

3. מיהות המוכר

4. צורת היצירה

    

   אופי המקור הנמנה בס' 2(9)

   יש הסוברים כי מדובר בהכנסה הונית (אילוץ חקיקתי), יש הסוברים שמדובר בהכנסת פירותית כי האדם הוא העץ.

   מהי הנפקות בין שתי הגישות?

   מכירת נכס שאינו נמנה על אלה המפורטים בסעיף ... להשלים.

    

   האם יש חשיבות לאבחנה בין עסקת הזמנת שירותים (פיתוח או יצירה) לעסקת מכר? לפי הגישה הראשונה זאת הכנסה לפי ס' 2(1) או אם נקשרים יחסי עובד מעביד 2(2).

   לפי הגישה השנייה זה ס' 2(9).

    

   האם העובדה שמישהו כורת הסכם וקורא לו הסכם מכר והוא באמת משתחרר בכל הזכויות אבל אני קובע שהתשלומים יהיו 4% ממחזור המכירות, תמלוגים (בדרך כלל עושים עסקת תמלוגים כי קשה להעריך את שווי הנכס במכירה) הם בעלי אופי מחזורי (סממן פירותי מובהק) אבל ההסכם מדבר על מכירה, איך מיישבים בין הגישות?

   לדעת המרצה מה שתפס בישראל זאת הגישה האמריקאית שלפיה העסקה במהות היא מכר וזה שמשולמים תשלומים זה לא משפיע.

    

   "מיהות המוכר" – מיהות עושה העסקה. האם ההמצאה היא בתחום עיסוקיו, האם ההמצאה לא בתחום עיסוקיו אבל הוא קנה את כל הזכויות מהממציא, האם עושה העסקה הוא לא הממציא אך העסק שלו הוא למצוא כאלה ממציאים ולקנות ולמכור מהם.

    

   "אופי העסקה" (מכר, הרשאה, שירותי פיתוח).

    

   "סוגי נכס" – האם מוזכר בס' או לא.

    

   "אופי התשלום" – המרצה לא בטוח שזה רלבנטי.

   תוצאות החלת הפרמטרים:

   מיהות עושה הפעולה רלבנטית רק במכר ולא בהרשאה

   האבחנה עפ"י היקף הזכויות המועברות ואולי צורת התשלום

   במכר תקבענה התוצאות לפי מיהות המוכר ומהות הנכס

   המפתח, בתחום עיסוקו – 2(1).

   מי שאינו המפתח, אך עיסוקו בסחר בנכס מאותו סוג – 2(1)

   המפתח, שלא בתחום עיסוקו ומדובר בפטנט מדגם או זכות יוצרים – 2(9)

   המפתח, שלא בתחום עיסקו ומדובר בנכס שאינו מנוי בס' 2(9) – מחלוקת אם חלק ה או 2(10).

   מי שאינו המפתח, כל נכס קניין רוחני המהווה השקעה – חלק ה'

   המפתח במסגרת חוזה לפיתוח, ומדובר בנכס המנוי בס' 2(9) – מחלוקת אם ס' 2(9) או ס2(1)או 2(2).

   המפתח במסגרת חוזה לפיתוח, ומדובר בנכס שאינו מנוי בס' 2(9)- ס' 2(1) או 2(2).

    

   חשוב לזכור את כל זה לאור - ס' 125 + 8(ב).

    

    

    

    

   הכנסות והוצאות רעיוניות (או בשווה כסף, עסקאות חליפין)

    

   פס"ד שהתחיל את הנושא היה פס"ד רימון- סוכן ביטוח משאיר אצלו סכומים שהוא צריך להעביר לחברת הביטוח לתקופה מסוימת באישור חברת הביטוח ומבלי לשלם ריבית.

   בתקופה זו סוכן הביטוח מפקיד את הכספים בבנק ומקבל הכנסת ריבית חייבת

   פ"ש – יש לחייב במס הן את הריבית בפועל והן את הריבית הרעיונית מכוח ס' 3(ט), נכון שהם השקיעו בבנק וקיבלו על זה ריבית . אך הם צריכים לשלם גם על זה וגם על זה.

   נפסק – מדובר במיסוי כפל, דעת הרוב: יש להטיל מס רק על הריבית בפועל.

    

   ביקורת של פרופ יורן על פסק הדין – הוא אומר כי מדובר בניתוח לא נכון של העסקה, הנימוק שזה מיסוי כפל הוא לא נימוק נכון.

   תחילה נצביע על דוגמאות נוספות "לעסקאות חליפין":

    

   1. עסקאות הכרוכות בהלוואות מוטבות

   2. אילו סוכן הביטוח ברימון היה משתמש בכסף לרכוש מחשב

   3. עובד שמקבל הלוואה ומשתמש בה לרכוש דירה לעומת עובד שהשתמש בה לקבלת ריבית חייבת (כמו ברימון)

   4. יצרן מקבל הלוואה מלקוח

   5. משכיר מקבל הלוואה משוכר

    

   נפתח את הדיון בדוגמא פשוטה: רופא ועו"ד מעניקים זה לזה שירותים בחינם , אין ספק שלשניהם יש הכנסה לפי ס' 2(1)– בשיטה שהייתה פעם בארץ שנותנים זיכוי או ניכוי בעד שירותים יש להתחשב לצורך ניכוי.

   הרופא אם השירותים שהוא רכש זה לצורך התפקיד שלו, אז יש לו הכנסה אבל יש לו הוצאה . אבל אם הוא השתמש בשירותים של העו"ד לצורך פרטי אז זאת לא הוצאה מותרת בניכוי.

   התוצאה היא זהה למצב בו הרופא מכר לעו"ד בכסף שירותים רפואיים והעו"ד מכר לרופא שירותיים משפטיים.

   מונח זה חשוב כי בית המשפט רק באלישע פס"ד לפני חודשיים הכיר שוב במושג "הוצאה רעיונית".

   *. העיקרון הקבלת העסקאות שבוצעו בשווה כסף לעסקאות השוק הגלומות בה רישום דיני המס כאילו בוצעו עסקאות השוק.

    

   שאלת ההוצאה הרעיונית

   עלתה לראשונה בפס"ד שפר:

פס"ד שפר – שפר ושמרלינג היו בעלים של פרדס וכרתו הסכם עם חקלאי לפיו הוא מתחייב לעבד להם את הפרדס ובתמורה (במקום לשלם לו על העיבוד) הם מרשים לו להשתמש בחלק מהשטח להפיק גידולים חקלאיים לעצמו. ביהמ"ש פוסק שיש כאן עסקת חליפין. תוצאות המס של כל אחד מהצדדים: כל אחד מקבל שווה ערך למה שהוא נותן.

בהמ"ש אומר שיש להם הכנסה. טובת הנאה שמקבל הבעלים מהשוכר = שכר דירה, כמו שכל טובת הנאה שמקבל העובד ממעבידו היא חלק מהמשכורת. הם הצליחו לקבל מהקרקע שלהם טובת הנאה, תמורה.

הנוסחה בכדי לדעת אם הם הפיקו הכנסה – האם ניתנה זכות שימוש ובתמורה לזה מקבל משהו – זה יהיה הכנסה וזה ימוסה. זוהי עסקת חליפין שמגלמת בתוכה 2 עסקאות, התמורה יכולה להיות כסף / שווה כסף/ טובת הנאה, החשוב הוא שיש תמורה. עסקאות חליפין בין שירות של עו"ד ורופא שיניים נכון גם לגבי נכסים, זכויות לנכס תמורת שירות או זכות תמורת שירות. צריך לראות את כל אחד מהצדדים כנותן נכס והתמורה היא לא בכסף אלא בשווה כסף.

פס"ד אלישע – פס"ד שניתן לאחרונה, מדובר בבית אבות והיו שם כמה מסלולים תשלום. ומסלול תשלום אחד אמר שהדיירים מפקידים פיקדון והפיקדון נשחק 2% לשנה עד גובה של 30%. מי שמקבל את הפיקדון אחרי 30 שנה , מקבל 70%.

הדיירים שבחרו במסלול הפיקדון שילמו בפועל מחיר נמוך יותר, ושולמו דמי שכירות נמוכים יותר, לא הייתה מחלוקת שכספי הפיקדון שימשו את בית האבות למימון פעילות עסקית ולהפקת הכנסה.

פ"ש אמר כי צריך לשלם מס על השחיקה.

בית המשפט אמר- כי ישנם שתי עסקאות: 1. מתן הלוואה בתנאי שוק – הוצאת ריבית לאלישע 2. מתן שירותי דיור בתנאי שוק – הכנסת שירותי דיור לאלישע.

האם ההוצאה בשווה כסף הריבית בשל מתן הלוואה בתנאי שוק ? בית המשפט אמר כי ההוצאה מותרת בניכוי. כיוון שהפיקדונות שימשו את אלישע בהוצאה עסקית. כיוון שכך התרת ההוצאה בניכוי התקזזה עם הכנסת דמי שירותי הדיור שנחסכה מהדיירים, ולא היה צורך למסות הכנסה זו.

 

 

רווח הון

ישנם כמה בעיות עם מיסוי רווחי הון:

 

א. מיסוי פרוגרסיבי  - הפתרון הוא ס' 91(ה)(1) – "לפי בקשת הנישום יחושב המס על ריווח ההון הריאלי כאילו נבע הריווח בחלקים שנתיים שווים תוך תקופה שאינה עולה על ארבע שנות מס או על תקופת הבעלות בנכס, לפי הקצרה שבהן והמסתיימת בשנת המס שבה נבע הריווח.."

 

ב. בעיית האינפלציה – הפיתרון נטרול השפעת האינפלציה – ס' 88 - "תמורה" המחיר שיש לצפות לו ממכירת נכס על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון כשהנכס נקי מכל שעבוד הבא להבטיח חוב, משכנתה, או זכות אחרת הבאה להבטיח תשלום; אולם אם פקיד השומה שוכנע, כי המחיר בעד הנכס נקבע בתום-לב ובלי שהושפע, במישרין או בעקיפין, מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה - ובמקרקעין גם בתנאי שהמכירה נעשתה בכתב - תהא התמורה המחיר שנקבע; והכל בניכוי הוצאות המכירה שהוציא הנישום באותה מכירה; בפדיון איגרת חוב או נייר ערך מסחרי, יראו את הפרשי ההצמדה כחלק מהתמורה".

הסבר - התמורה היא מחיר שוק, אולם אם פקיד השומה שוכנע כי המחיר נקבע בתום לב אז הוא יכול לקבל את המחיר הזה.

 

"יתרת המחיר המקורי" - המחיר המקורי של נכס לאחר שנוכו ממנו סכומי הפחת;

"יתרת המחיר המקורי המתואם" - יתרת המחיר המקורי למעט יתרת הוצאות ההשבחה ומחצית יתרת הוצאות ההחזקה, כפול במדד ביום המכירה ומחולק במדד ביום הרכישה ובתוספת יתרת הוצאות כל השבחה כפול במדד ביום המכירה ומחולק במדד ביום גמר השבחה"

הסבר - זה בעצם מה שפותר את השפעת האינפלציה – היא לוקחת את המחיר ומצמידה אותו למדד. לאורך הדרך היו הוצאות השבחה והוצאות אחזקה את זה גם פותר הסעיף (לוקחים את המחיר ששילמנו על הנכס ומצמידים אותו למדד).

 

"ריווח הון ריאלי" - ריווח ההון פחות הסכום האינפלציוני.

 

*. בעבר היה מס גם על המרכיב האינפלציוני. משנת 2004 המס האינפלציוני פטור.

 

ג. אפקט "הנעילה" - פתרון ס' 96- "נבע לנישום ריווח הון ממכירת נכס בר-פחת, ותוך תקופה של שנים-עשר חדשים לאחר יום המכירה, או של ארבעה חדשים לפניו, רכש נכס אחר לחילוף הנכס שמכר, במחיר העולה על יתרת המחיר המקורי של הנכס שמכר, רשאי הנישום לתבוע שייחשב כריווח הון רק הסכום שבו עודפת התמורה שנתקבלה בעד הנכס שמכר על מחיר הנכס שרכש; ורשאי הוא לעשות כן לגבי ריווח ההון כולו או לגבי ריווח ההון הריאלי בלבד; ומשעשה כן, הרי לענין חישוב ריווח ההון על הנכס שרכש, לכשיימכר, וסכום הפחת הניתן עליו לפי סעיף 21, יוקטן המחיר המקורי שלו בכל סכום של ריווח הון שהיה לו במכירה הקודמת ולא נתחייב במס בגלל תביעתו של הנישום. על סכום שהוקטן כאמור, השווה לרווח הון שנצבר בחלקו לפני המועד הקובע, יחולו לגבי אותו חלק מרווח ההון, שיעורי המס הקבועים בסעיפים 121 או 126, לפי הענין; לענין סעיף זה, "חלק רווח ההון שנצבר לפני המועד הקובע" - חלק רווח ההון שיחסו לכלל רווח ההון הוא כיחס שבין התקופה שמיום הרכישה ועד למועד הקובע כשהוא מחולק בתקופה שמיום הרכישה ועד ליום המכירה".

הסבר לס' - לדוג' קנינו נכס ב 100 ויש לנו רווח הון של 500 , מכיוון שמכרנו ב 600. עם ה 600 הלכנו וקנינו מכונה חדשה ב 600 ואחרי 6 שנים אנו מוכרים את המכונה השנייה ב 1000, על העסקה השנייה יש לנו רווח של 400.

המס על הרווח הראשון (500) נדחה לעסקה השנייה, וכשאני אמכור ב 1000 את המכונה השנייה אז אני צריך לשלם 500+400 אבל גם אז, אני יכול גם לדחות ע"י מכירה של המכונה השנייה וקניית מכונה שלישית ואז כל הרווח עובר למכונה השלישית וכן הלאה.

למעשה יש לנו פה דחיית מס ולא פטור מהמס.

 

ד. מענקיים הוניים (העדר מחיר מקורי) – פתרון ס' 21 : "א)יותר ניכוי בעד פחת של בנין, מכונות, מוצבה, רהיטים או נכסים אחרים שבבעלותו של הנישום והמשמשים לצרכי ייצור הכנסתו, לרבות אינוונטר חי ודומם בחקלאות ולרבות נטיעות; סכום הפחת יחושב לפי אחוזים - שייקבעו באישור ועדת הכספים של הכנסת לכל מקרה או לכל סוג של מקרים - מן המחיר המקורי שעלה לנישום, למעט מחיר הקרקע שעליה הוקם הבנין או ניטעו הנטיעות, הכל לפי הענין, ובלבד שהפרטים שנקבעו הומצאו כהלכה; לענין סעיף זה דין חכירת מקרקעין לתקופה של 49 שנים או יותר, כדין בעלות בהם. וכן יראו כבעל נכס מי שעל אף שהסב אותו הוא חייב עליו במס על פי סעיפים 83 או 84, ומי שהעביר את הנכס אך השאיר לעצמו את הזכות ליהנות מפירותיו, ובלבד שהפחת שיותר לו יהיה הפחת שהיה מותר לו אילולא ההסבה או ההעברה כאמור.

(ב)נתקבל מענק בשל רכישת נכס, שבעדו זכאים לניכוי פחת על פי סעיף קטן (א), או שנמחל או שומט חוב שמקורו בהלוואה לרכישת נכס כאמור תוך חמש שנים משנת קבלתה, או שולם מס ערך מוסף בשל רכישת נכס והנישום ניכה את המס כמס תשומות לפי חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975, יהיה המחיר המקורי של הנכס הן לענין זה והן לענין סעיף 88 מחירו כאמור פחות סכום המענק, החוב או מס התשומות, לפי הענין; הוראה זו לא תחול על סכום שחוייב במס על פי סעיף 3(ב)(2)"

הסבר: אנחנו נמוסה אבל לא מייד. נשלם את המס דרך הקטנת שיעור הפחת שמותר לנו לקחת.

 

 

קיזוז הפסדים:

ס' 92 (א)(1) – "סכום הפסד הון שהיה לאדם בשנת מס פלונית ואילו היה ריווח הון היה מתחייב עליו במס, יקוזז תחילה כנגד ריווח ההון הריאלי וכל שקל חדש של היתרה יקוזז כנגד שלושה וחצי שקלים חדשים של סכום אינפלציוני חייב; לענין זה רואים שבח והפסד כמשמעותם בחוק מיסוי מקרקעין, התשכ"ג-1963, כאילו היו ריווח הון או הפסד הון, לפי הענין".

 

"(ב) סכום שלא ניתן לקזזו, כולו או מקצתו, כאמור בסעיף קטן (א), בשנת מס מסויימת, יקוזז כנגד ריווח הון בלבד כאמור בסעיף קטן (א) בשנות המס הבאות בזו אחר זו לאחר השנה שבה היה ההפסד, ובלבד שהוגש לפקיד השומה דוח לשנת המס שבה היה ההפסד, כאמור בסעיפים 131 ו-132. היה הסכום שלא ניתן לקזזו הפסד ממכירת נכס מחוץ לישראל, יקוזז ההפסד תחילה כנגד רווח הון ממכירת נכס מחוץ לישראל."

הסבר: המחוקק אומר רק קדימה.

 

 

פטורים:

סעיף הפטור המרכזי הוא ס' 97.

המרצה הזכיר רק לס' 97 (5): "מתנה לקרוב וכן מתנה ליחיד אחר, אם שוכנע פקיד השומה כי המתנה ניתנה בתום-לב ובלבד שמקבל המתנה אינו תושב חוץ".

 

 

אנו חוזרים חזרה אל החומר שהמרצה דילג בתחילת הסמסטר...

 

הבחינה החוקתית הפורמאלית – בחינת הסמכות:

האם המס הוא ע"פ חוק? חוק יסוד משק המדינה קובע שלא ניתן להטיל מיסים אלא ע"פ חוק, וזהו גם הדין לגבי אגרות.

בג"ץ אילנות הקריה –אותו חוק עזר שעליו הסתמכה העירייה לא היה חתום ע"י שר הפנים. וע"כ האגרה בוטלה.

בפס"ד קניאל – נקבע שלחוקי המס אין משפט חוקתי משל עצמם והם כפופים לעקרונות של חוקי היסוד.

 

 

*. חסר חומר להשלים מהמצגת - לשיעור זה יש להוסיף את המצגת הראשונה – מבוא (יש באתר)- את כולה !!!

 

תקיפת חוקי מס – על בסיס חוקי היסוד :

 

בעניין קניאל: השופטברקאמרכיאכןקיימתהפלייהבמיסוי, לאחרהרפורמה, ביןאדםשהכנסתומיגיעהאישיתלבין זהשהכנסתומהון, בשלהפגיעהבשוויוןביןשנייםלהםיכולתתשלוםדומה. הצדדיםהסכימוביניהםעל חוסרשוויוןזה, אךחלקובנושאהתנאיהשלישיוהרביעילפסקתההגבלה:

 

• תכליתהחוק

שמירהעלהתחרותיותשלישראלבשוקההשקעותהבינלאומיות.

שמירהעלהבורסההישראליתואיפגיעהבהע"ישינוייםדרסטיים, כיווןשבעברלאהיהמיסוי

עלרווחיהוןבישראל.

 

עתירה לבג"ץ בעקבות הפער שנוצר בעקבות התיקון למס הכנסה – בין מס על יגיעה אישית לבין מס לבין הכנסות פירותית אחרות וכן על רווחי הון.

 

הדבר נתקע על תכליות :

 

שמירה על הבורסה –

מידתיות

• התאמה בין התכלית – מברי מהבורסה או מעודד השקעות

 

האמצעי שפגיעתו פחותה

 

מידתיות במובן הצר –ברק קובע – לעת הזאת היחס הוא ראוי.

 

אותם הקריטריונים החלים על הטבות צריכים לחל גם על הפטור ממס – קרי הטבות דרך מערכת המיסים.

 

 

אגרת רדיו לרכב – כשל בגביה – בוטלה האגרה ובמקומה – הוכנסה תוספת בטסט – פסד סגל – שלא היה לו רדיו במכונית עתר לבג"ץ – נקבע כי התכלית ראויה – אם אין זיקה – התכלית היחידה הם ייעול הגביה מבעלי הרדיו .

 

מידתיות – אתאמה בין האמצעי למטרה .

 

 

פרשנותדינימיסים

בשניםהאחרונות, נראיתמגמהפרשניתיצירתיתלהשגתמטרהראויהלדיניהמסים. הדרךעוברת, ככלל, דרךפרשנותרחבהשלהנורמות. ד"רקלוגמןאומרכיהמחירלפרשנותזוהואערעורהיכולתלייעץ בוודאותיחסית.

בעבררווחההגישהלפיההפרשנותהראויהלדינימסיםהיאפרשנותדווקנית, וכאשרזואינהמסייעת, יש לבחוראתהפירושהנוטהלטובתהנישום. אםלאניתןליישבאתמערכתהנסיבותעםלשוןהחוק, הרי שמערכתנסיבותזונמצאתמחוץלהסדרהמיסוי, כךשבמקרהזהלאיהיהמס.

 

ע"א 82 / 165 קיבוץחצורנ' פקידשומהרחובותפ"דלט ) 2 ) 70 ( 1985 ( - הקיבוץ, שבבעלותו "מפעל מאושר", חויבבמלווהביטחון, על-פיחוקמלווהבטחון )מפעליםמאושרים( )תיקון(, תשל"ה- 1975 . ערעורולביתהמשפטהמחוזינדחה. מכאןהערעורהנוכחי, שנסבעלהשאלה, אםעלהכנסתושלקיבוץחלסעיף47 )ג( לחוקעידודהשקעותהון, תשי"ט- 1959 , ועל-כןהכנסתוהיא "הכנסהמוטבת" והקיבוץחייבבמלווה ביטחון, אושמאעלהכנסתקיבוץחלסעיף 46 )א( לחוקעידודהשקעותהון, ועל-כןהכנסתואינהמוטבת, והקיבוץאינוחבבמלווהבטחון.

למעשה, לשונושלהחוקתמכהיותרבטענתושלהקיבוץ, ולפיהגישההישנהשלפרשנותדינימסים, היה צריךביתהמשפטלפטוראתהקיבוץממס.

השופטברקקבעאתכלליהיסודבפרשנותדינימסים:

.1 לכלביטוישלהמחוקקישמשמעות "נכונה". משמעותזויכולהלהשתנותביןמערכותנסיבות

שונות.

.2 מקורותלמציאתתכליתהחוק:

א. הלשון

ב. מיקוםההוראהבחוק

ג. המבנההכללישלהחוק

ד. מיקוםהחוקבספרהחוקים

.3 המצבהמשפטישהתקייםבטרםנחקקהחוקומטרתהחוק

.4 ישלפרשאתהחוקלפיערכיהיסודשלהשיטה

.5 איןלחוקיהמסיםעקרונותפרשנייםייחודיים!

.6 רקלאחרשאיןפתרון, השופטייגשלפרשנותהלשוניתהדווקנית.

 

עסקה מלאכותית:

ס' 86 נותןלפקידהשומהאתמהשמכונה "נשקיוםהדין", לפיוהוארשאילהתעלםמעסקאותלחלוטין ולמסותבהתאםלהבנתואתהמצבהכלכליהאמיתי.

המבחןהעיקריהואמבחןהטעםהמסחרי - האםלעסקהישטעםכלכליאמיתיעיקרי, מלבדהניסיון להימנעממסבמסגרתהחוק.

 

ענייןיואברובינשטיין–חברת "אקווריוםפיש" עסקהבדגינויוצברההפסדיםמשמעותיים. הנישוםרכש אתמניותיה. לאחרמכן, שינהאתשמהואיחדאותהעםעסקיהקבלנותשלה, וביקשלקזזאתהפסדיעסקי הדגיםמרווחיוכקבלן.

ביתהמשפטאמרכיעסקהמלאכותיתאיןפירושהעסקהבלתיחוקית, כיאםעסקהבלתילגיטימית מבחינהפיסקלית, וסירבלראותבאיחודזהעסקהלגיטימית.

השופטברקאמרכימבחןהטעםהמסחרימקובלעליו, אךכיהואמבחןעזרבלבד, וכיישלבחוןאת האיזוןביןזכותהנישוםלתכנןאתהמסלביןהאינטרסלקיוםמערכתמסשוויוניתויעילה.

בפסקהדיןנקבעהלראשונהפרשנותרחבהלמונחעסקה, באופןשעסקתרכישתמניותבחברהמתוךכוונה להתחמקממסיכולשתיחשבכעסקהאחתביחדעםהחלטתהחברהלזנוחאתהפעילות, ולעסוקבתחום אחרשעשוילהתבררכרווחי.

למרותזאת, הוסיףביתהמשפטכיתיתכןמערכתנסיבותדומה, בהתיקנההחברהלצורךשיקומה, ובמקרהכזהלאבהכרחיהיהמדוברבעסקהמלאכותית.

ביתהמשפטאמרגםכיכמובןשלאכלשינויפעילותבחברהמפסידההיאעסקהמלאכותית.

ד"רקלוגמןמותחביקורתעלפסקהדין, ממספרטעמים:

• ביתהמשפטהתעלםמהאישיותהנפרדתשלהחברה, בכךשהואזקףאתמחשבתושלרובינשטיין לחובתהחברה
• התרופהשנקבעההיאקיצונית
• ביתהמשפטנתןפרשנותרחבהמדילנורמהאנטיתכנוניתכללית )ס' 86 .)
• למרותזאת, בהשוואהלדיניםהזרים, תוצאתפסקהדיןכנראהנכונה, אךשםלאנעשהשימוש בנורמההכללית, כיאםבנורמהאנטיתכנוניתספציפיתשקבעהמחוקק, לענייןחברותמפסידות.
• לפימבחןהפרשנותהרחבה, יכולההעסקהלהיותפסולהגםכאשרישלהטעםמסחרי
• הלכהזומוסיפהלחוסרהבהירותשלפרשנותדיניהמיסים.

 

ביה"מ: פיתח את המבחן הטעם המסחרי. לאחר שבדק את הראיות הנסיבות שמבחינת כל מה שעמד מאחורי הפעולות הללו זה בעיקר להפחית את המס ולא היה שום טעם מסחרי מאחורי הפעולות ולכן זאת עסקה מלאכותית.

השלב השלישי של סע' 86 ההוראה האופרטיבית שאומרת שאם העסקה מלאכותית רשאי פ"ש להתעלם ממנה.

מה המשמעות של המילים: "להתעלם ממנה"? במקרה של רובינשטיין היא לא לקזז את ההפסדים. באופן כללי הכוונה היא לנטרל ולבטל את יתרון המס שהצדדים ביקשו להשיג בעסקה שביצעו.הסמכות היא רחבה באופן שינטרל את יתרון המס שהצדדים ניסו להשיג.

הערה: המעשה הופך להיות פלילי רק כאשר העסקה בדויה. עסקה מלאכותית אינה פלילית.

 

סעיף 65 לפקודה-בני זוג נשואים נישומים יחדיו הכנסתם מועמסת אחת על השניה-הבעיה הזו מתעוררת כאשר מחברים את שני המשכורות אזי תשלום המס יהיה גבוה יחסית מאשר תהיה הפרדה במשכורת.אך ס' 66(א)(1)-מקנה יכולת לבן הזוג לבקש הפרדת הכנסה ובכך הכנסתו מיגיעה אישית או משלח יד או עבודה תמוסה לבד ובכך המיסוי יהיה נמוך,אך ס'"ק (ד) אומר שע"מ שבן הזוג ירצה בזה הוא צריך להוכיח שמקרו ההכנסה הוא בלתי תלוי ממקור הכנסתו של בן הזוג השני.66(ד) קובע שורה של חזקות.

חזקה מס' 2 בס' 66(ד)-אם ישנה הכנסה מחברה X והגבר הוא בעל 10% מניות מאותה חברה אזי שיש לחשב את משכורתם יחדיו.

 

 

 

הכנסות בני זוג:

עניין קלס - הגברת עבדה בחברה שבה בעלה החזיק אחוז קטן מהמניות יותר מ-10% אך החזקה בס"ק לעיל פעלה.הם רצו להוכיח עובדתית ופ"ש מנע זאת מהם שההכנסות הם נפרדות,הש' שרסברג כהן-פרשנות חוק מחליה בלשון החוק אך אין היא מסתיימת בה ...אומרת היא שס' זה סובלת את הפרשנות של חזקות הניתנות לסתירה,או שאלו חזקות שאכן מבטאות הכנסות שתלויות זה בזה,היא אומרת שלשון הסעיף היא ניטרלית ולכן יכולה לסבול את שתי הפרשנויות,ולכן פנתה היא לתכלית החקיקה ע"מ לבחור את החקיקה הנכונה-פה.

 

ס' 94 ב ' ( אם חברה צוברת רווחים ולא מחלקת אותם ואז מתפרקת – זה למעשה כמו מכירה )

 

פרשת סילבאן שיטרית - אדריכל באמצעות חברה – החברה צברה רווחים – ס' 94 ב' – קובע כי מס בגין רווחים מפרוק חברה רק 10 % - סעיף שהוא טעות ביסודו - קרי יש מצב לתרגיל – לבנות חברה לחיות ממנה ואחר כך לפרק ולשלם רק 10% מס . סילבאן – הקים חברה חדשה כמו הישנה להתחמק ממס – הפ"ש קבע – עסקה מלאכותית - סילבאן ניסה לטעון טענה עם טעם מסחרי מהותי – הממשלה הייתה מוןציאה עבודות לפי מכסה – זה היה הסברו להקמת חברה חדשה ע"מ לזכות שוב במכרזים .

 

פרשת דורון ראובני – קניה ורכישה ומכירה של מונטין על מנת לקבוע שעור מוניטין – אשר בסופו של יום היו מנוכים מרווחיו – פ"ש קבע – עסקה מלאכותית .

 

 

פס"ד בן ארי – העובדות הם הייתה חברה בשם מוסך הירשמן בע"מ שפעלה כמוסך והיה אדון ב שם בן ארי שהיה בעלים של חברה בשם "אסי אור" ובשלב הראשון מה שקרה . שנמכרה שליטה חלקית וכך הוא רכש שליטה של 32% המוסך הירשמן. הוא לא הספיק לנצל את המניות המוסך נפל כלכלית ולאחר שנתיים הנכסים נמכרו והעסק נופל.

בשלב השני הוא רוכש את ה 68% נוספים ומשנה את השם ומעביר את סוכנות הביטוח למוסך הירשמן והוא רוצה לקזז הפסדים.

בית המשפט המחוזי הולך בעקבות פס"ד יואב רובינשטיין ופוסק שלא ניתן לקזז את ההפסדים, הוא מוצא שרכישת 68% במוסך לא היה לה שום טעם מסחרי , חוץ מקיזוז ההפסדים.

בית המשפט העליון קבע שלא בכל מקרה תביא העברת פעילות בשל טעם מיסוי לשלילת הזכות.

בית המשפט קבע יש שתי עקרונות :

1. אין להטיל קיזוז הפסדים על עסק רווחי.

2. שמירה על זכותו של בעל מניות ליהנות מהפסדים הכלכליים האמיתיים.

כלומר, יש לחלק את קיזוז בין ההפסדים אשר נוצרו מה- 32% לבין ההפסדים אשר נוצרו מה – 68% . רק להכיר בחלק אשר נוצר מהטעם המסחרי ולא להכיר בהפסדים אשר נוצרו מטעמי מיסוי.

לדעת המרצה לפי פס"ד - קו פרשת המים הוא שינוי תחום פעילותה של החברה, זאת אומרת חברה מפסידה והחליטו לשנות את הפעילות שלה ניתן לקזז הפסדים.

כאשר יש שינוי השליטה בחברה ובעל השליטה החדש מכניס פעילות חדשה ולא ספג את ההפסדים אז הוא לא יכול לקזז.

 

עניין טוטנאור – במסגרת תכנון מס שמטרתו להבטיח העברה עתידית של השליטה בחברה ציבורית לידי בנו של המערער, הקים המערער חברה פרטית ומכר לה את מניות השליטה בחברה הציבורית. את התמורה יקבל מפירעון שטרי הון שתממן החברה הפרטית מדיבידנדים שיתקבלו מהחברה הציבורית. המערער דיווח על התמורה כעל רווח הון פטור ממס. המשיב ביקש להכריז על העיסקה כמלאכותית.

 

נפסק:

הטעם המסחרי אכן קיים (על אף היותו טעם משפחתי ועל אף שנטען כי ע"י המשך שליטתו בחברת האחזקות יהושע יכול לאיין את האפקט של ההסדר (למשל להעביר את הכסף שיקבל לבנות ולמכור את מניות החברה הציבורית להן, תמורת כסף זה)).

אולם, על הטעם המסחרי להסביר גם את הדרך בה בוצעה העיסקה וכל שלב ושלב בה.

 

במקרנו האלמנט המלאכותי הוא הנפקת שטרי ההון. ניתן היה להשיג את אותה מטרה ע"י העברת מניות החברה הציבורית לחברת האחזקות כנגד התחייבות האחרונה לשלם דיבידנדים.

לאחר שנקבע כי למעשה מדובר בהמשך חלוקת דיבידנדים ולא במכר,המס צריך להיות מוטל כשיתקבל הכסף ולא בעת ביצוע העיסקה כפי שדרש פ.ש.

 

 

 

קריאת רשות מהאינטרנט:

ביום 23.6.08 פורסם, מבית מדרשה של כבוד השופטת מרים מזרחי, פס"ד יהושע טוטנאור נ' פ"ש ירושלים 1 (עמ"ה 8047/04 ו- 9028/05). חברת טוטנאור בע"מ (להלן- החברה) הינה חברה ציבורית. עד 12/2000 החזיק המערער במניות החברה. ב-12/2000 מכר המערער את מניות החברה לחברת אחזקות חדשה שהקים בתמורה לסך של 149 מיליון ₪ (שווי בורסה – 52 מיליון ₪). העסקה דווחה כפטורה ממס מכוח סעיף 97(ג) לפקודה וסעיף 21א לחוק עידוד התעשייה (מיסים).  כ- 6.8 מיליון ₪ מסך התמורה שולמו למערער  בדרך של התחייבות חברת האחזקות להחזיר הלוואה אישית שלקח (חברת האחזקות לקחה מימון בנקאי לצורך כך), ולגבי  כ- 142 מיליון ₪, הנפיקה חברת האחזקות למערער שטרי הון והתחייבה לפרעם בעת קבלת דיבידנדים מהחברה. במקביל להסכם מכירת מניות החברה לחברת האחזקות,  חתמו בני משפחתו של המערער על הסכם מייסדים של חברת האחזקות, כשלטענתו של המערער, מטרתו של שינוי מבנה האחזקות היה להבטיח לבנו את העברת השליטה העתידית בחברה. פקיד השומה סיווג את עסקת מכירת המניות כחלוקת דיבידנד (או לחילופין כשכר או בונוס) וביקש למסות את התמורה כולה בשנת המס בה נמכרו המניות. לחילופין טען פקיד השומה כי מדובר בעסקה מלאכותית וביקש למסות את אותה תמורה כדיבידנד. לחילופי חילופין  קבע פקיד השומה  כי יש למסות את המערער במועדי פירעון שטרי ההון ולסווג פירעון שטרי ההון כדיבידנדים שקיבל המערער. הרובד הדיוני הראשון נסב סביב שאלת הסיווג מחדש, בעניין זה הגיע ביהמ"ש למסקנה לפיה לא ניתן לסווג העסקה מחדש שכן  "...הסיווג האמור אינו יכול להלום את השינוי המשפטי שחל בפועל בזכויותיו של המערער בגדר המבנה שנוצר..." שאלת העסקה המלאכותית הופרדה ע"י ביהמ"ש לשני רכיבים האחד, האם הטעמים שהציגו המערערים הינם טעמים כלל שכן ההסדר שנדרש ע"י המערער כפי שהוצג כלל לא הגיע אל יעדו. בעניין זה קבע ביהמ"ש כי התוצאה בפועל, אין בה כדי להעיד כי לא היה טעם אמיתי לביצועה: "אני סבורה, כי אין מקום לקבוע שהטעמים שנטענו להסדר הרה-ארגון אינם אמיתיים בשל אי-השגת יעדיה בתחום השליטה, דבר המלמד כי מטרתה היתה החסכון במס בלבד." לפיכך עיקרו של הדיון נסב לרכיב השני של העסקה המלאכותית על פיו לשיטת ביהמ"ש לא היה טעם מסחרי לעסקה. ביהמ"ש למעשה מתחקה אחר דרכים אלטרנטיביות להשגת היעדים אשר נקבעו כראויים על ידו מן הבחינה העובדתית, אך קובע כי קיימות דרכים פשוטות יותר (אך עתירות מס) להשגת אותם יעדיםוכלשון ביהמ"ש: " אם קיימות דרכים פחות מורכבות להשגת מטרת העסקה, ונבחרה דווקא דרך יותר מסובכת המפחיתה מס, יש לשיטתי להגיע למסקנה שמדובר בעסקה מלאכותית, זאת מאחר שאופן עשיית העסקה מעורר במצב כזה תמיהה על פניו והוא נעדר טעם מסחרי." ובמקרה דנן מצביע ביהמ"ש על החלק "המסובך" שבעסקה: "...הניתוח דלעיל מוביל למסקנה כי בהסדר דנן רכיב קבלת סכומי הכסף באמצעות שטרי ההון, אינו חיוני. למעשה רכיב זה הוא המביא לפטור ממס, מאחר שהוא בא להסתיר את העובדה שמשולם דיבידנד." ולפיכך בא ביהמ"ש ומציג את הדרך "הפשוטה" יותר לביצוע העסקה: "הוגי ההסדר יכלו לוותר על יסוד זה, ותחת זאת לקבוע את זכותו של המערער לדיבידנד מהחברה הפרטית כתמורה לקבלת מניותיו בחברה הציבורית, זאת תוך כדי שינוי מספר סעיפים בשני ההסכמים ובאופן שיוותר המבנה הבא: מניות המערער בחברת טוטנאור יועברו (או יימכרו) על ידו לחברת האחזקות, בתמורה לכך שהוא יהיה היחיד הזכאי לדיבידנדים בחברת האחזקות עד לסכום של 149,000,000 ש"ח... הזכות לקבלת דיבידנד עד לסכום של 149,000,000 ש"ח, יכולה היתה להיות מוצמדת בהסכם המייסדים לבעל מניות יסוד א' באותה מתכונת של הפחתה הדרגתית, שאומצה בהסכם זה לגבי זכויות אחרות." (ההדגשה אינה במקור א.א.ח). עיננו הרואות כי למעשה המתווה המוצע ע"י ביהמ"ש הינו מתווה של מכירה בתמורה לסוג של דיבידנד בכורה הנובע מרווחיה העתידיים החברה אליה נמכרו/הועברו המניות. כידוע הקצאת מניות בתמורה לזכות לקבל דיבידנד בכורה נידונה לא מכבר בביהמ"ש בפרשת חיון, (עמ"ה 5105/97, ר. חיון בע"מ נ' פקיד שומה חיפה) שם דווקא נקבע ע"י כבוד השופט ביין כי עסקה מסוג זה היא בבחינת עסקה מלאכותית הנעדרת טעם מסחרי. אם כן יורונו מורינו כיצד נפעל ומהי היא עסקה מלאכותית... למותר לציין כי עסקה במתווה זה לפיה נמכרות מניות בתמורה לדיבידנד בכורה עתידי, אשר לעמדת ביהמ"ש הינה בבחינת עסקת דיבידנד במועד קבלתו במזומן!! ולא רווח הון במועד מכירת המניות!! מקימה מקום למחשבות ותהיות מעניינות אשר לפיהם שיעור המס יהיה 25% מקום שיחיד הוא המוכר במקום שיעור המס הליניארי, או שמא יהיה זה ללא חיוב במס כלל מקום שמדובר בחברה ה"מוכרת" בשל דיבידנד בין-חברתי במקום מס רווחי הון.

עד כאן.

 

לדעת המרצה אם אדם מקים חברה רק בשל טענת החיסכון במיסוי, יכולה לעלות מולם טענה של עסקה מלאכותית.

ישנו מוקש נוסף לטענת המרצה וכאשר פ"ש אחד ראה שהרבה הקימו חברה אז הוא פנה אליהם וטען שיתנו לו פירוט של רשימת הנכסים שהועברו לחברה , תיקים שהועברו לטיפול החברה וכו'.

המרצה טוען שהפיתרון עם אותם סיכונים הוא: צמצום הפסיקה וניתוח המשמעות של פעולה באמצעות החברה או חוזה העברה בין האדם הפרטי לחברה ואז נכנס לפעולה ס' 104 לפקודה (דחיית מס).

 

 

 

 

 

מיסוי עקיף – הרצאת אורחת

 

חוק מע"מ הוא חוק יציב יחסית לחוק מס אחרים. הוא תוקן פחות מ 40 פעמים מאז חקיקתו ב 1975.

 

איך מגיעים לנוסחא שבה ממסים כל גורם ייצור במשק? ישנן שתי דרכים.

מחיר מכירה = עליות חומרי גלם+שכר עבודה + רווח.

מחיר מכירה – עלות חומרי עלם = ערך מוסף.

 

אם אני רוצה מס ערך מוסף אז יש לנו שתי דרכים : אני מוסיף את המילה מס לכל המשוואה כלומר, מס מחיר מכירה = מס עליית חומרי גלם + מס שכר עבודה + מס רווח או לחלופין מס ערך מוסף = מס תשומות – מס עסקאות = מס שכר + מס רווח.

עוסק מורשה – ממוסה בד"כ ע"י הנוסחא של מס עסקאות וכך הם יגיעו למע"מ.

מלכ"ר – המקום היחידי שבו מוזכרת ההגדה מלכ"ר הוא חוק המע"מ, על מנת לבדוק האם הגוף הספציפי עומד בתנאי המלכ"ר יש לבדוק אם הוא עומד בחלופות:

"מוסד ללא כוונת ריווח" או "מלכ"ר" -

(1) המדינה, רשות מקומית או איגוד ערים;

(2) חבר-בני-אדם, מואגד או לא מואגד, שאין עיסוקו לשם קבלת רווחים ושאינו מוסד כספי;

(3) תאגיד שהוקם מכוח דין ואינו רשום כחברה, כאגודה שיתופית או כשותפות;

(4) קופת גמל הפטורה ממס הכנסה על פי סעיף 9(2) לפקודת מס הכנסה

מלכ"ר ימוסה במקום על הרווח, על העודפים שהוא צובר. כלומר, משלם מס שכר בלבד.

 

פס"ד בשערייך ירושלים – הקימה רשת מרכולים שמכרה את המזון במחירים מאוד זולים, עלתה השאלה האם הפעילות של רשת המרכולים היא פעילות עסקית או מלכרית? בית המשפט אמר כי הפעילות היא פעילות מלכרית אבל יש בתוכה פעילות של רשת מרכולים שהיא פעילות עסקית.

 

אז אמרנו שעל מי השיטה של מס שכר ומס רווח אנחנו מחייבים את המלכ"רים ע"פ מס שכר.

 

סוג החייב השלישי, הנוסף לעוסק ולמלכ"ר , הוא המוסד הכספי, למשל: בנק , חברת ביטוח.

המוסד הכספי ימוסה, כמו מלכ"ר, על השכר בנוסף למיסוי על הרווח שלו. הסיבה היא כי מיסוי לפי השיטה הראשונה יחייב את הבנק להוציא חשבונית על כל פעולה בת עמלה. שיעור המס החל על מוסד כספי זהה לשיעור המס החל על עוסק.

למוסד כספי יש לנו 5 חלופות:

"מוסד כספי" -

(1) חברה או אגודה שיתופית העוסקת בקבלת כספים בחשבון עובר ושב על מנת לשלם מהם לפי דרישה על-ידי שיק;

(2) חברה המשתמשת כדין במלה "בנק" כחלק משמה למעט חברה ששמה מאזכר חברה או אגודה שיתופית שפיסקה (1) חלה עליה;

(3) מוסד כספי כמשמעותו בחוק בנק ישראל, התשי"ד-1954, אשר הוראות הנזילות מכוח החוק האמור חלות עליו;

(4) מבטח;

(5) סוג בני אדם ששר האוצר קבע;

 

עוסק מורשה:

עיקר החוק מדבר על "עוסק מורשה" ולכן אנו נתרכז בהם.

המס על העוסקים מוטל מכוח ס' 2 לחוק – את שיעור המס קובע שר האוצר...

המס על המלכ"רים מוטל מכוח ס' 2 לחוק.

 

איך ממסים?

לדוג' אופה שאופה לחם ומסווג כעוסק. הוא רוכש לצורך האפייה: ביצים מהלולן וקח מהטוחן. האופה אחרי שהוא לוקח את הביצים והקמח, אנו מוצאים את הצרכן הסופי שרוכש את הלחם.

כשאנחנו בוחנים אז אנחנו לוקחים גורם מסוים לצורך העניין האופה ושמים אותו במרכז העניינים.

האופה שלנו לצורך הדוגמא מוכר את הלחם ב 100 ₪ +% 15.5 מס = 115.5 ₪. את הביצים הוא קנה ב 10 + 1.55% = 11.55 ₪, את הקמח הוא קנה ב 10 + % 1.55 = 11.55 ₪ .

כלומר מה העסקאות הוא 15.5 ₪ - מס התשומות (3.1 ₪  )= 12.4 ₪ שהוא מס ערך מוסף.

 

דוגמא נוספת: אותו דוגמא כמו מקודם רק שאפיתי את הלחם ולא הצלחתי למכור אותו ואז:

מס העסקאות הוא 0 – מס התשומות שהוא 3.1 ולכן מס ערך מוסף הוא -3.1 . כלומר במצב כזה יש בד"כ יש קיזוז או בפעם הבאה וכו'.

 

צריך לזכור שלשלם מס עסקאות אתה חייב , אבל להגיש מס תשומות זאת רשות.

 

חשבוניות פיקטיביות (זהו מושג שלא נמצא בחוק רק בפרקטיקה) - בשינוי המהותי בחשבונות פיקטיביות נפסק בפס"ד סלע – בית המשפט העליון הטיל את האחריות על העוסק המנכה.

 

החזרים:

כאשר התשומות גבוהות מהכנסות העוסק , ייתכן כי חישוב המע"מ יוביל לתוצאה של "מס שלילי" , כלומר, מס נמוך מ- 0 . מצב כזה אפשרי גם בסוגי עסקים בהם מגיעים הרווחים בשלב מאוחר יחסית, כגון עסקי בניה.

 

בפס"ד בריטה טרוול – נפסק כי מותר להפסיד, כלומר מרגע שזה פעילות עסקית יש גם להשתתף עם העסק עצמו גם בהפסד ולא רק ברווחים.

 

חוק מע"מ בבסיסו לא התייחס לשאלת תזרים המזומנים, כלומר בחזרה לסיפור האופה לדוגמא לא שילמתי לאופה באותו רגע או חזר לו צ'ק מלקוח.

במצב כזה האופה צריך כסף לשלם לאופה ולעובדים ולמע"מ וכו', מה עושים? בעבר לא היה מוכר דבר כזה כ "חוב אבוד" עד שבמקרה הגיע לבית המשפט העליון בפס"ד אלקה אחזקות - השופטת שטרסברג כהן אמרה שחוב אבוד יוכר דרך מנגנון של "שינוי תנאי עסקה" המעוגן בחוק.

התוצאה היא "חשבונית הפוכה" אותה ניתן לקזז ממס העסקאות בדיווח הבא לרשויות.

 

 

הס' שקובע את הטלת המס על עוסקים הוא ס' 2 – "על עסקה בישראל ועל יבוא טובין יוטל מס ערך מוסף בשיעור אחד ממחיר העסקה או הטובין, כפי שקבע שר האוצר בצו לאחר התייעצות עם ועדת הכספים של הכנסת"

הוא מטיל את המס על עסקה בישראל ועל יבוא טובין.

לגבי יבוא טובין – יש איזה 10 סעיפים שמדברים על יבוא טובין . כל מה שאתה צריך להיות זה יבואן בכל דרך שהיא, אפילו אם לקחת במזוודה משהו (ואין עליו פטור).

לגבי עסקה – 1. השאלה הראשונה היא האם זאת עסקה? זאת השאלה הבסיסית בתרשים. צריך לזכור שלחוק מע"מ יש שפה משלו ואנחנו חייבים לדבר מעמית ולהיצמד להגדרות של החוק וללכת להגדה ולקרוא אותה ולראות אם אני נכנס לתוכה.

כלומר, לצורך השאלה האם זאת "עסקה" ? צריך את ההגדרה שבס' 1. אם התשובה היא לא אז אני לא נכנס לחוק. למשל: מניות לא מוגדות כנכס ולכן במע"מ היא לא תמוסה.

"עסקה" - כל אחת מאלה:

(1) מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו, לרבות מכירת ציוד;

(2) מכירת נכס אשר נוכה מס התשומות שהוטל על מכירתו למוכר או על יבואו בידי המוכר;

(3) עסקת אקראי;

לאחר שאני רואה את הגדרת "עסקה" אני רואה את המילה "מכירה" ולצורך כך אני הולך לחוק המכר. בחוק המכר כתוב לי: "מכר לרבות השכרה..." ולכן ניתן להבין משם כלפי חוק מע"מ מכירה והשכרה זה אותו דבר.

 

לגבי בישראל – 2. האם בישראל? צריך ללכת אל ההגדרה ולבדוק.

14. יראו נכס כנמכר בישראל אם הנכס היה בישראל בעת מסירתו לקונה, או אם יוצא מישראל, ובנכס בלתי מוחשי - אם המוכר הוא תושב ישראל.

במתן שירות ובניהול פעילות [תיקון התשל"ט (מס' 2)]

15. (א) יראו שירות כניתן בישראל אם נתקיימה אחת מאלה:

(1) נתן אותו מי שעסקו בישראל; מי שיש לו סוכן או סניף בישראל יראוהו, לענין זה, כמי שעסקו בישראל;

(2) הוא ניתן לתושב ישראל, לשותפות שרוב הזכויות בה הן של שותפים תושבי ישראל או לחברה שלענין פקודת מס הכנסה רואים אותה כתושבת ישראל;

(3) הוא ניתן לגבי נכסים המצויים בישראל.

(ב) יראו פעילות כמנוהלת בישראל אם נתקיימה אחת מאלה:

(1) היא התנהלה כולה או מרביתה בישראל;

(2) ניהל אותה מי שעיקר פעילותו בישראל והיא בתחום הפעילות שהוא מנהל;

(3) היא החלק שנוהל בישראל מפעילות שמרביתה נוהלה מחוץ לישראל.

(ג) שר האוצר רשאי לקבוע, דרך כלל או לשירות או לפעילות מסויימים כאמור בסעיף קטן (א)(1) ו-(2) ובסעיף קטן (ב)(1) ו-(2), שרק החלק שניתן או התנהל בישראל ייחשב כאילו ניתן או התנהל בה

*. אחרי שענינו על שתי השאלות האלה בחיוב אז אנחנו בחוק.

 

לאחר שתי השאלות ישנם שאלות נוספות:

3. האם העסקה חייבת או פטורה (פרק ז לחוק) ?

4. האם העסקה חייבת בשיעור מלא או 0 (ס' 30) ?

 

ההבדל בין עסקה פטורה לבין חיוב במס בשיעור 0 – הנישום משלם 0 שקלים מע"מ משום שיש חובה בתשלום מס, בעסקה פטורה אין לנכות מס.

 

מס בשיעור אפס – זאת הטבה למשל : פירות וירקות, הטבה זאת מעודדת חקלאות, עסקה נוספת היא כל הנושא של היצוא, לדוגמא יצוא טובין מוחשיים/ לא מוחשיים לחו"ל, שירותיים לחו"ל (ס' 5,7 וכו').

 

לאחר השאלות האלה יש את שאלת : מי, מה ומתי?

 

5. שאלת מיהו החייב במס? פרק שלם שעוסק בשאלה פרק ה' , ס' 16 – 21 בחוק.

6. שאלת מהו המחיר? ס' 7- 13 לחוק.

7. מתי מועד החיוב במס (מועד החיוב הוא לא מועד התשלום)? ס' 22- 29 לחוק.

 

אחרי שאנחנו עונים של כל השאלות האלה אנחנו עוברים לנושא של מס ערך מוסף : ס' 38 – 44 לחוק.

 

ישנם עוד תקנות חשובות כמו:

 

תקנה 18 – היא תקנה מאוד חשובה, ניכוי מס תשומות חלקי/יחסי. לדוג' קניתי באופיס דיפו 4 חבילות נייר ולקחתי 1 מהם לבית שלי.

 

ישנם מקרים כמו רכב שהוא לשימוש פרטי ומסחרי ואז מס הכנסה מנכה רק שתי שליש לצורך ניכוי, אבל ישנה אפשרות להוכיח שהרכב שימש רק לשימוש מסחרי ואם אני מצליח להוכיח אז אולי אני אקבל ניכוי של 100%.

 

 

 

 

מיסוי עסקאות בינלאומיות

 

 

מחיוב טריטוריאלי לחיוב פרסונאלי

טרם תיקון פקודת מס הכנסה תושב ישראל חויב במס על הכנסה שהופקה או נצמחה או נתקבלה בישראל, או הכנסה שמקורה מחוץ לישראל אך הופקה ממשלח יד שבו הוא עוסק בו בדרך כלל בישראל או הכנסה מעסק שהשליטה והניהול שלו בישראל.

 

כך למשל עורך דין העוסק בעריכת דין בפועל בישראל והרוויח מעסקת תיווך שביצע את כולה בחו"ל וקיבל את ההכנסה בחו"ל לא היה חייב לכאורה במס בישראל. אולם, החל משנת 2003, תושב ישראל מחוייב ל בסיס אישי לגבי כלל הכנסתו בין אם הופקה או נצמחה בישראל ובין אם הופקה או נצמחה מחוץ לישראל. מקום קבלת ההכנסה איננו רלבנטי יותר אלא האם היחיד או חבר בני אדם הינם תושבי ישראל.

מי נכלל בהגדרת "תושב ישראל"?

1. יחיד 

• השוהה בישראל בשנת המס 183 יום ויותר.
• שהות בשנת המס 30 יום ויותר + סך שהייה בשנת המס ובשנתיים שקדמו במשך 425 ימים או יותר.
• יש לציין כי החזקות הינן בבחינת ברירת המחדל של החוק והן ניתנות לסתירה. דהיינו, יחיד שיוכיח כי אינו תושב ישראלי למרות שהותו בארץ מעל למספר הימים הנ"ל, ייחשב כמי שאינו תושב ישראלי.

המבחן הנוסף המסייע בסתירת החזקה הנו:

מבחן "מרכז חייו" של היחיד[1]

יש לבדוק היכן נמצא מרכז חייו של הנישום בהתאם לקריטריונים הבאים:

• מגוריו של בני משפחתו
• עיסוקו או מקום העסקתו
• מקום אינטרסים כלכליים
• מקום פעילות בארגונים, איגודים או מוסדות שונים

דהיינו, אם במידה ויראה כי כל אלו מתקיימים בחו"ל, לא ייחשב כתושב ישראל ועל כן לא ימוסה.

2. חברה

על פי הגדרת החוק חבר בני אדם תושב ישראל ייחשב כחבר שהתאגד בישראל ו/או שהשליטה על עסקיו וניהולם מופעל בישראל (המבחן השני כלשונו היה קיים עוד קודם הרפורמה). נציין , כי מהות השליטה והניהול לא הוגדרה במסגרת החוק וגם הפסיקה בישראל בעניין זה מעטה. לאחרונה יצא חוזר מטעם נציבות מס הכנסה לפיו מונח השליטה והניהול מתייחס למקום הליך קבלת ההחלטות הניהוליות האסטרטגיות בפירמה על כן מן הראוי להרחיב בנושא בהמשך.

 

הגדרת "ניהול ושליטה" (מבחן הניהול והשליטה)

ניהול ושליטה משמעו היכן מתבצע הניהול היום יומי או היכן נמצאת היכולת לכוון והיכולת להשפיע על פעילות התאגיד ולתת הוראות מחייבות בעלת השפעה מכרעת. כאמור, חוזר מס הכנסה 4/2002 קבע לאחרונה קוים מנחים לצורך קביעת מיקום הניהול והשליטה על עסקיו של תאגיד ולפיו יש לבחון:

היכן נקבעת המדיניות העסקית של החברה והיכן מתקבלות ההחלטות האסטרטגיות. לצורך איתור המקום בו מתקבלות החלטות אסטרטגיות, בוחנים היכן מתקיים הליך קבלת ההחלטות בכללותו. לשם כך יש לבחון:

• היכן צמח הצורך לקבל החלטה בעניין מסוים
• היכן נבדקו כל האלטרנטיבות של ההחלטה.
• היכן בוצעו עבודות ההכנה המהוות בסיס לקבלת ההחלטה
• היכן בוצעו ההתייעצויות עם הגורמים המקצועיים לצורך קבלת ההחלטה.
• היכן תתגבש ההחלטה הסופית.
• יש לבחון החלטות ברמה של ניהול אסטרטגי. לפיכך, יש לשים לב אם ההחלטות הן בעלות היקף כספי משמעותי. כן יש לבדוק את ההחלטות לגבי מימון, ערבות, מיזוג, פיצול והשקעה בחברות בנות.
• היכן נמצאים חברי הדירקטוריון או מי שמפעיל את השליטה והניהול בעסק. כאשר קיים חוזה עם חב` ניהול, יש לבחון את טיב שירותי הניהול הניתנים והאם אכן מופעלים שליטה וניהול.

 

ולסיכום האמור לעיל, על מנת לקבוע האם השליטה והניהול מתקיימים בישראל יש לבדוק:

• היכן נקבעת המדיניות העסקית של החברה
• היכן מתקבלות ההחלטות האסטרטגיות של החברה
• חוזר מס הכנסה 4/2002 קובע כי בדיקת המבחנים האמורים על ידי ניהול בפועל או ניהול ממשי
• כדי להימנע מחיוב מס בישראל יש לוודא שמאפייני השליטה והניהול ייעשו בחו"ל.

כללי מקום הפקת ההכנסה

מקום הפקת ההכנסה נודע תפקיד חשוב בנושא המיסוי הבינלאומי. הכללים הקובעים את מקום הפקת ההכנסה, בודקים האם ההכנסה לפי סוגה, הופקה בישראל או שמא הופקה מחוץ לישראל. המשמעות כלפי הנישום- תושב ישראל, היא ביחס לאילו הכנסות יהיה זכאי לזיכוי בשל מס ששולם בחו"ל (רק לגבי ההכנסות שהופקו בחו"ל) ולעניין קיזוז ההפסדים מחו"ל.

עלפי הכללים שבסעיף 4א לפקודה[2], נקבע כי מקום הפקת ההכנסה בהתאם למקורות ההכנסה יהיה כדלקמן:

• הכנסה מעסק- המקום שבו מתקיימת הפעילות העסקית

• הכנסה מעסק או מעסקה או מעסק  אקראי בעלי אופי מסחרי – המקום שבו מתבצעים העסקה או העסק האקראי

• ההכנסה ממשלח יד- מקום ביצוע השירות

• הכנסה מעבודה- מקום ביצוע העבודה

• הכנסה מריבית דמי ניכיון והפרשי הצמדה- משום מושב המשלם

• הכנסה מדמי שכירות- מקום השימוש בנכס

• הכנסה מתמלוגים מקום מושב המשלם

• הכנסה מקצבת מלוג ואנונה- מקום מושב המשלם

• הכנסה מחקלאות- מקום הנכס מניב ההכנסה

• הכנסה מדיבידנד מקום מושב החברה משלמת הדיבידנד

   

  לגבי רווח הון:

  כל תושב ישראלי חייב במס על רווח הון ע"פ ס' 89.

"89(ב) (1) תושב ישראל חייב במס על רווח הון שנצמח או שהופק בישראל או מחוץ לישראל; לענין זה, "תושב ישראל" - לרבות אזרח ישראלי כמשמעותו בפסקאות (1), (3) ו-(4) להגדרה "אזרח ישראלי" בסעיף 3א, שהוא תושב אזור כהגדרתו בסעיף האמור; (2)              תושב חוץ חייב במס על רווח הון שנצמח או שהופק בישראל;

(3) מקום הפקתו או צמיחתו של רווח הון יהיה בישראל באחד מאלה:

(א) הנכס הנמכר נמצא בישראל;

(ב) הנכס הנמכר נמצא מחוץ לישראל והוא בעיקרו זכות, במישרין או בעקיפין, לנכס, או למלאי או שהוא זכות בעקיפין לזכות במקרקעין או לנכס באיגוד מקרקעין הנמצא בישראל (בסעיף זה - הרכוש), לענין חלק התמורה הנובע מהרכוש הנמצא בישראל; (ג)              מניה או זכות למניה בחבר בני אדם תושב ישראל;

(ד) זכות בחבר בני אדם תושב חוץ, שהוא בעיקרו בעל זכות, במישרין או בעקיפין, לרכוש הנמצא בישראל - לענין חלק מהתמורה הנובע מהרכוש הנמצא בישראל"

 

למרות האמור, נקבעו נסיבות מסוימות שבהן יראו את ההכנסות כמופקות בישראל, אף אם על פי הפקודה, לא היו רואים אותן כהכנסות שהופקו בישראל וזאת לאור סעיף 89(ב)(3) לפקודה:

• הנכס הנמכר נמצא בישראל

• הנכס הנמכר נמצא מחוץ לישראל אך הוא זכות במישרין או בעקיפין ל"זכות במקרקעין" או לנכס ב"איגוד מקרקעין" ובגבולות חלק התמורה הנובעת מהרכוש הנמצא בישראל.

• הנכס הנמכר הוא מניה או זכות למניה בחבר בני אדם תושב ישראל.

• מניותיה שמקנות 25% לפחות מכוח ההצבעה הוקצו או נרכשו ללא התנאת תנאים כלשהם על ידי הציבור ומוחזקות על ידי הציבור בתום שנת המס שהיא נשוא ההליכים.

• המניות נכללו ברשימת ניירות הערך, שנסחרו באמצעות בבורסה במשך אותה תקופה.

   

  משטר ה- C.F.C. (חברה נשלטת זרה – חנ"ז)

• תושבי ישראל שהינם בעלי שליטה(*) בחברה נשלטת זרה (C.F.C.) יתחייבו במס בישראל בשנת המס לגבי חלקם היחסי בגובה הרווחים הפסיביים הבלתי מחולקים של חברת C.F.C. כ"דיבידנד רעיוני" בשיעור של 25%.

• בעל שליטה יקבל "זיכוי רעיוני" מהמס שהיה מנוכה במקור במדינה מושבה של חברת ה- C.F.C. אילו חולק בפועל הדיבידנד.

  (*) בעל שליטה - תושב ישראל המחזיק, במישרין או בעקיפין, ב- 10% לפחות באמצעי השליטה (למשל, זכויות הצבעה, זכויות ברווחים, זכויות בפירוק וכד').

   

  הגדרה של חנ"ז:

  "חברה נשלטת זרה" הינה חברה תושבת חוץ אשר לגביה מתקיימים כל אלה:

• שיעור המס החל במדינת מושבה אינו עולה על 20%;

• רוב הכנסותיה או רווחיה נובעים מהכנסות פסיביות;

• הזכויות בה אינן רשומות למסחר בבורסה כלשהי או שהן רשומות בחלקן והוצעו לציבור פחות מ- 30% מהזכויות;

• תושבי ישראל מחזיקים במישרין או בעקיפין למעלה מ- 50% באחד או יותר מאמצעי השליטה בחברה תושבת חוץ;

   

  חברת משלח יד זרה (חמי"ז)

  חמי"ז היא חברה שמתקיימים בה כל התנאים שלהלן:

• חבר בני אדם – כל גוף בין שהוא מאוגד ובין שאינו מאוגד (שותפות, אגודה, עמותה וכיוצ"ב);

• חבר בני האדם הינו תושב חוץ;

• חברת מעטים (חברה בבעלות לא יותר מ – 5 בעלי מניות);

• 75% מאמצעי השליטה בחבר מוחזקים במישרין או בעקיפין בידי יחידים תושבי ישראל;

• בעלי השליטה או קרוביהם עוסקים עבור החברה ב"משלח יד מיוחד" במישרין או באמצעות חברה שבה מחזיקים לפחות 50% באמצעי השליטה, במישרין או בעקיפין.

• מרבית הכנסותיה או רווחיה בשנת מס נובעים ממשלח יד (ייעוץ, ניהול, הנדסה וכיוצ"ב)

  חברת משלח יד זרה (חמי"ז)

  תוצאת המס בישראל

• חברה שעונה לגדר "חברת משלח יד זרה" תתחייב במס חברות בישראל ביחס להכנסותיה או רווחיה שמקורם ממשלח יד כשהן מוכפלים בשיעור זכותם, במישרין או בעקיפין, של בעלי מניות תושבי ישראל ברווחי החברה.

• ניתן יהיה לקבל זיכוי בישראל כנגד המס ששילמה החברה בחו"ל בגין הכנסתיה ממשלח יד מיוחד.

• לדוגמא: תושבי ישראל מחזיקים ב- 90% באמצעי השליטה בחברה תושבת חוץ אשר הכנסתה ממשלח יד בחו"ל הינה 1,000,000 ₪. במצב זה, חבות המס בישראל בשנת 2005 תהא 306,000 ₪                   (1,000,000*90%*34% מס חברות).

• הוראות אמנות למניעת כפל מס גוברות על הוראות החמי"ז.

   

  שיעור לפני המבחן:

  *. דגשים על ביטוח לאומי – יש סוגיה אם זה מס או ביטוח? ישנה בקשה להרים את התקרה של ביטוח לאומי. הפעם ישנה בקשה להכפיל את התקרה. לדוג' מילואים כגובה המשכורת המובטחת ככה יהיה גובה התגמולים.

  עכשיו רוצים להכפיל את הפרמיות.

  האם יכול מישהו לקום ולתקוף את הנושא הזה?

  ב2002 אנשים התאגדו לחברות כדי לפטור את הבעיה.

   

  *.מס בולט נוסף שדיברנו עליו זה המע"מ – יש לזכור את הדברים הבסיסים כאשר הדוגמא היא: קחו את כל שרשרת השיווק אדם מייבא משהו ב 100 מגיע לנמל והוא משלם משכורות של 50 ולעורכי דין הוא משלם 10 וחשמל 10 ושכירות 50 , הוא מכר את הבחורה ב 200 לסיטונאי והסיטונאי מוכר את הסחורה ב 300 (למרות שלסיטונאי יש הוצאות של 80) לקמעונאי והקמעונאי מוכר לנו את הסחורה ב 500.

   

  צריך לזכור מתי שלא מצוין בחוזה המע"מ אז המחיר כולל את המע"מ. בנוסף מי שחייב במע"מ הוא המוכר.

  מע"מ מוטל על מכירת שירותים ונכסים ועל ייבוא טובין . ולכן מי שמייבא את הסחורה הוא משלם מע"מ לפי השווי המוערך פה ואז הוא מקבל רשומון יבוא שבו כלול המע"מ.

   

   

  *. ס' 2 (1) – הכנסה מעסק או משלח יד או עסק אקראי בעל אופי מסחרי או עסקה מסחרית.

  המבחנים שמבחינים בין הכנסה פירותית ורווח הון ואמרנו שרוב המבחנים משמשים גם הם לפנינו הכנסה לפי ס' 2(1) או 2(2) . כלומר הכנסה פאסיבית או הכנסה ממשלח יד.

   

  *.עסק אקראי בעל אופי מסחרי ועסקה מסחרית – למעשה מבחינת רמת הפעילות יש לנו מצב כזה דבר הכי מצומצם זאת עסקת אקראי שהיא יכולה להיות עסקה חד פעמית, ויש עסק אקראי בעל אופי מסחרי , זה משהו שאני עושה משהו כמה פעמים וזה יכול להיות תדיר.

  מה שחשוב הוא שלפחות לגבי עסק אקראי בתי המשפט פסקו שחלים מבחני 2(1) הרגילים. כלומר, מתי שבודקים את התדירות זה יוצר מצב מצחיק כי עסק אקראי כשמו כן הוא לא תדיר הוא אקראי.

   

  הפסיקה אומרת שעסק אקראי לעניין זה הוא עסק (לעניין קיזוז) . המבחנים הם אותם מבחנים (אותם מבחני אלמור חלים על כל שלושת החלופות בס'). צריך לזכור שהמבחן הכי אינטגראלי הוא המבחן הכי דומיננטי.

   

  הנושא של קיזוז הפסדים הוא נושא חשוב – ס' 28

  ניתן לקזז הפסדים גם כנגד רווח הון בעסק.

   

  *. ס' 2(2) – הכנסת עבודה- בשביל שתהיה הכנסת עבודה צריך שיהיו יחסי עובד מעביד – פס"ד הפועל טבריה.

  ביחסי עובד מעביד צריך לזכור את פס"ד אוהלו – אוהלו הייתה המנהלת ששלחה אנשים שינהלו חברה מסוימת.

   

  האם יכולים להתקיים יחסי עובד מעביד בין אגודה שיתופית לחבר באגודה/ בין שותף למערכת שהוא שותף בה?

   

  *. ישנה סוגיה שלמה שעוסקת בהוצאות שעובד יכול לנכות – מה שנחשב אצלו כהוצאה לא ייחשב כהכנסה.

  דוג' לימודים – פס"ד ד"ר לילי וולף – שמימנה את ההוצאות בעצמה והיא תבעה את ההוצאה ואז נכנסו המבחנים שמכירים לה בהוצאה. בנוסף פס"ד בנק יהב – ללמוד את ריכוז המבחנים (ארבעת המבחנים).

   

  *. ריבית – המבחן הכי דומיננטי הוא מבחן האינטגראליות: פס"ד קי.בי.עי ופס"ד מלון פלאזה. לגבי ס' 2(4) צריך לדעת את הנושא של דיבידנד ואז צריך לעבוד במבחן של הרווח (אי אפשר לבוא ולהגיד דיבידנד אם אין רווחים).

   

  *. פס"ד לידור – כל פעם שנתתי למישהו כסף וקבלתי יותר אז זאת ריבית.

   

  *. 2(6) – פס"ד קריית יהודית – מתי זה מגיע לדרגה של עסק.

   

  *. פס"ד ברשף – מתי אני נמצא בהכנסה מעסק מתי זאת הכנסה פאסיבית.

   

  *. 2(9) – מכירת פטנט, מדגם, זכויות יוצרים שלא מהלך עיסוקו – בנכסי קניין רוחני מתי אנחנו אומרים שזאת הרשאה מתי שאנחנו אומרים שזאת מכירה.

  המרצה ממליץ לזכור מבחן ספציפי שאם נתתי רישיון לתקופה של חיי הנכס אז ברור שמכרתי.

  בנושא של 2(9) צריך לזכור את מהות העסקה וע"פ זה לפסוק.

  המרצה טוען שכמעט תמיד שעושים עסקה עם פטנט או זכויות יוצרים אז היא מחולקת לתשלומים בגלל שקשה להעריך את השווי.

  לדעת המרצה ישנה דעה אחת שסוברת כי ס' 2(9) הוא פירותי אך הרוב סוברים שהוא מס רווח הון.

   

  *. פס"ד פרומקין – היה ויכוח האם ההכנסה היא לפי 2(2) או 2(10). הבעיה היא שאם נסוג את ההכנסה לפי 2(2) יוצא מצב שהוא מקבל את ההכנסה הזאת מהמעביד.

   

  *. ס' 3(ט) – הכנסות והוצאות רעיוניות, חליפין.

  *. פס"ד אלישע ושפר.

  *. בנושא של פס"ד גברת פרי, עלתה השאלה מה קורה אם מישהו רוצה שיכירו לו בהוצאות מטפלת ובן הזוג שלה/שלו לא עובד? בפס"ד השופט רבלין אמר שאם אחד מבני הזוג לא עובד אז ההוצאה לא תוכר.

   

  *. רווח הון –

  *. מיסוי בינלאומי – לזכור שהמס הישראלי היום בנוי על בסיס פרסונאלי. אבל במקרה של תושבי חוץ הכנסתו חייבת על הכנסה ממקור ישראלי על בסיס טריטוריאלי.

  זאת הסיבה שס' 4א רבתי הוא חשוב- מכיוון שאם המקור היא בישראל אז גם תושב חוץ חשוב.

כדי להתגבר על הנושא שתושב ישראל יפתח חברה אחרת – יש את הנושא של חברת משלח יד זרה ואז רואים אותה כאילו היא מחלקת דיבידנד רעיוני.

מבחן השליטה והניהול – מיקום ישיבות הדירקטוריון, אבל לפי עמדת מס הכנסה גם הניהול הפועל, למשל אם המנהלים מנהלים את החברה בישראל שם השליטה והניהול.

*. עסקה מלאכותית – הנושא של הקמת חברות ע"י בעלי מקצועות חופשיים בשביל יתרונות המס. הפסיקה בעניין זה הלכה והשתכללה ובא הנשיא ברק הניח את היסוד נראתה בפס"ד יואב רובינשטיין.

ברק אמר שאם יואב רובינשטיין היה קונה את החברה ומנהל אותה בהצלחה לא הייתה בעיה עם ס' 86.

ואז בא פס"ד בן ארי – שרוכש מניות מיעוט בחברה ואז היא מפסידה והוא רוכש אותה. נקודת המפתח היא מניות השליטה במקרה ונרכשו מניות שליטה לא ניתן לקזז את ההפסדים רק את ההפסדים שלו.

צריך לשלב בין שתי ההלכות.

*. בחינה חקיקתית – לזכור את אילנות הקריה. דבר ראשון שבודקים הוא האם יש סמכות ? אם יש סמכות אז יש לנו את מבחן של פסקת ההגבלה?

*. פרשנות – פס"ד קיבוץ חצור -

 

סוכם ע"י עו"ד ניר והב מראש העין.